РОЗДІЛ 2. ОСОБЛИВОСТІ ВИКОРИСТАННЯ ОФШОРНИХ КОМПАНІЙ У ФІНАНСОВИХ І ТОРГОВЕЛЬНО-ІНВЕСТИЦІЙНИХ ОПЕРАЦІЯХ

• персонал укладає трудові контракти із закордонним роботодавцем;

• фірма, що буде створена як бізнес-одиниця має бути зареєстрована у встановленому порядку в даній юрисдикції як іноземна філія. Однак при цьому не створюють окремої юридичної особи, а метою філії є здійснення комерційної діяльності у складі консолідованої транснаціональної групи;

• філія має у своєму розпорядженні виробничі приміщення (будинки, спорудження), здійснює конструкторські або дослідницькі проекти, тобто буде створено закордонне виробниче, складське або обслуговуюче підприємство головної компанії;

• філію створюють на тривалий період часу (понад один рік);

• діяльність філії координують і фінансують із країни резидентства головної компанії, до якої вона належить.

З погляду оподаткування філія буде підпорядковуватися законам двох податкових юрисдикцій. По-перше, прибуток філії обкладатимуть прибутковими податками за місцем перебування філії. Причому філія, як постійне представництво країни свого місцезнаходження, буде виплачувати належні податки з компаній у даній державі. Крім податку на прибуток, це будуть податки на майно, капітал, ПДВ, різні місцеві податки та збори. По- друге, прибуток філії за винятком усіх необхідних податків буде переведено у країну місцезнаходження головної компанії, де його включать у загальний баланс компанії, знову обкладуть податками на доходи корпорації, які стягують за місцем її резидентства. Для запобігання такому варіанту подвійного оподатковування можна використовувати кредитування податків, сплачених філією у країні свого місцезнаходження, при підрахунку сукупної податкової відповідальності головної компанії.

Певною перевагою даної форми може бути можливість відрахування із прибутку філії, яку оподатковують, у його юрисдикції відрахувань на користь головної компанії за управлінські, консультаційні, маркетингові й аналогічні їм послуги. Однак у міжнародних податкових угодах окремо обумовлюють припустимі межі таких відрахувань. Філії мають і певні переваги щодо ПДВ. Якщо угоди між філією та третіми компаніями (що не входять до внутрішньофірмової структури групи) обкладають ПДВ, то угоди між філіями і підрозділами однієї транснаціональної групи від сплати ПДВ звільняють. Однак, якщо ставка податку на прибуток у тій країні, де перебуває філія, нижча, ніж у країні місцезнаходження головної компанії, то операції через філію призведуть до збільшення податкової відповідальності і більшого податкового тягаря, аніж якщо б така діяльність здійснювалася через відособлену дочірню компанію, що входить у транснаціональну групу.

Ще однією складовою механізму взаємодії материнської компанії та її дочірньої офшорної фірми є операція з реєстрації та використання дочірньої компанії за кордоном. Основною перевагою дочірньої закордонної офшорної компанії є відокремлення її активів і відповідно операцій від материнської компанії. Дочірня компанія, яку створюють як резидента іноземної держави, буде сплачувати всі податки за місцем свого резидентства. У цьому випадку оподаткування доходів дочірньої компанії в юрисдикції материнської корпорації можна уникнути, якщо такі доходи не будуть піддані репатріації, а залишаться у країні – джерелі їхнього отримання. У такий спосіб можна уникнути подвійного оподаткування прибутку дочірньої компанії, що не вдається у випадку з оподаткуванням прибутку закордонної філії. Однак при перерахуванні прибутку у формі дивідендів, відсотків, роялті подвійного оподаткування не уникнути. Спочатку в юрисдикції резидентства дочірньої компанії будуть стягнені податки на репатріацію таких платежів, а потім доходи від участі в капіталі дочірньої компанії включать до загального прибутку материнської компанії й обкладуть податком на прибуток за місцем її резидентства.

Для мінімізації подвійного оподатковування у межах внутрішньофірмової структури передбачено полегшення податкового тягаря. У тому випадку, якщо закордонну компанію контролюють через участь у капіталі понад 10 %, то можна одержати певну знижку на податок на репатріацію прибутку. Аналогічно філії можуть вносити на рахунок материнської компанії частину витрат із централізованого управління, що також знижує оподатковуваний прибуток. Однак збитки закордонної дочірньої компанії, оскільки її баланс відособлений, не можна переносити на прибуток материнської компанії, яка не відповідає за зобов'язаннями своєї дочірньої компанії.

Обмежена присутність за кордоном без утворення постійного представництва як форма комерційної діяльності припускає безпосередній вихід на ринок іноземної держави, а все мистецтво податкового планування в цьому випадку зводиться до недопущення утворення на території даної держави постійного представництва корпорації. Тут передбачено обмежений рівень активності і запобігання оподаткуванню присутності. Кордони переходу від ведення бізнесу із країною до ведення бізнесу у країні залежать від внутрішнього податкового законодавства іноземної держави, його інтерпретацій, а також від двосторонніх податкових конвенцій. У багатьох випадках під критерій постійного представництва не підпадають складські приміщення, демонстраційні зали, представництва компанії, що займаються сервісним обслуговуванням клієнтів, збиранням інформації про ринок, рекламні і маркетингові бюро. Певні види діяльності упродовж нетривалого періоду часу також вважають постійним представництвом (напр., за українсько-кіпрською угодою про запобігання подвійному оподатковуванню доходів і майна, будівельно-монтажні роботи терміном менше 12 місяців). Якщо компанія не створює закордонне постійне представництво, то вона не створює й оподаткованої присутності в закордонній юрисдикції. Іноземні компанії також часто використовують незалежних агентів для своєї обмеженої присутності за кордоном. Вагомою складовою механізму взаємодії материнської компанії та її дочірньої офшорної фірми є й операція зі створення спільного підприємства (СП). З погляду оподаткування СП є особливою формою комерційної зовнішньоекономічної діяльності. При заснуванні такого підприємства, як свідчить світова юридично-правова практика, у багатьох випадках не створюють окремої одиниці – незалежної юридичної особи, яку оподатковують. Таким чином, СП мають фіскальну прозорість. Іншими словами, його дохід розподіляють залежно від ступеня участі в даному підприємстві кожної сторони. Потім цей дохід включають у сукупні доходи партнерів, які оподатковують окремими прибутковими податками. За своєю суттю і за податковими наслідками зазначена форма організації бізнесу тотожна товариству, учасниками якого є партнери – фізичні або юридичні особи – резиденти різних країн. Деякі країни практикують і реєстрацію СП як окремих учасників процесу оподаткування. Однак у кожному разі існує можливість поділити ризики і податкову відповідальність між засновниками підприємства.

СП можна утворювати тільки з незалежними третіми компаніями, що не входять у внутрішньофірмову структуру транснаціональної групи. Якщо СП не є юридичною особою, то взаємини партнерів будують на основі висновку угоди про створення такого підприємства. СП поєднують фінанси й інтереси як мінімум двох зацікавлених іноземних партнерів – корпорацій. Існують три основні форми СП, які можна класифікувати з податкового погляду і які є найпоширенішими у світовій комерційній практиці:

• консорціум,

• товариство або партнерство,

• угода про спільну діяльність.

Консорціум – це об'єднання закордонних партнерів для розв'язання будь-яких загальних завдань, наприклад здійснення і фінансування певних проектів. Консорціум зазвичай створюють тільки на термін реалізації такого проекту. Після завершення всіх робіт СП перестає функціонувати. Загалом консорціум має певні риси подібності з дочірніми компаніями, у тому числі і за податковими наслідками. Проте зазвичай жоден із партнерів не прагне того, щоб повністю контролювати консорціум, щоб не зіштовхуватися зі складнощами у фінансуванні й оподатковуванні. Якщо частка участі кожного з партнерів у консорціумі нижча певного граничного значення (у Великій Британії, напр., нижча 10 % активів такої компанії), то можна скористатися додатковими податковими пільгами. Таку участь не будуть розглядати як операції з єдиною метою мінімізації податків. Тому консорціуми на практиці мають менше проблем, що виникають як наслідок трансфертного ціноутворення або внутрішньофірмового фінансування. Сторони – учасники СП-консорціуму формально є незалежними, і їх операції не підпадають під контроль за внутрішньофірмовими угодами на предмет ухилення від сплати податків. Деякі країни дозволяють виділяти консорціуми в окремі суб'єкти оподатковування, допускаючи їх реєстрацію як незалежних компаній. Наприклад, в Іспанії консорціум можуть розглядати як спеціально створену одиницю, що підлягає оподаткуванню. "Soc edad de Empresas" (Sd) в Іспанії як СП- консорціум повинен бути сформованим мінімум трьома фізичними (юридичними) особами, але жодна з компаній – учасників такого консорціуму не може мати в ньому участі понад 30% свого власного оплаченого акціонерного капіталу. Sd одержує 99-відсоткове звільнення від місцевого оподаткування, а також від податків, що розподіляють у вигляді відсотків і дивідендів. Отже, фіскальна прозорість такого консорціуму очевидна: кінцевими платниками податків є сторони, що створили це СП.

У більшості випадків товариство (партнерство), як і СП, має абсолютну фіскальну прозорість, тому що його не вважають окремою одиницею, яку оподатковують, а всі його доходи ділять між партнерами й обкладають податками на доходи партнерів як суб'єктів прибуткового оподаткування. Проте низка країн допускає виділення СП-товариств у категорію окремих платників податків. Це переважно стосується діяльності так званих змішаних партнерств. В Італії можна, наприклад, заснувати інкорпороване товариство (Sp), у якому відповідальність певних партнерів є необмеженою. Таке товариство будуть обкладати податком як окрему бізнес-одиницю і воно не буде фіскально- прозорим. Подібна форма бізнесу зустрічається й у Швейцарії ("Kommanditaktiengesellschaft") і є одним з різновидів корпорацій, аніж товариством у його класичному розумінні.

Угода про спільну діяльність є формою створення СП без статусу юридичної особи. У цьому випадку не створюють і спеціально не реєструють бізнес-одиницю – суб'єкт оподаткування. Така угода дозволяє розподіляти між країнами витрати із проектування, проведення експертизи, але не зачіпає розподілу доходів між партнерами СП. Наприклад, за італійськими законами можливо сформувати такий тип компанії, як "Associazione in Partecipazione" (АІР). У прибутках підприємства можна брати участь в обмін на власний внесок у діяльність компанії. Зазвичай оподаткуванню підлягають лише активні учасники АІР, а треті сторони, що лише побічно причетні до діяльності підприємства, звільняють від податку.

Інша форма спільної діяльності, що зустрічається рідше, – це угода про спільний розподіл витрат. Зміст угоди полягає в тому, що на окремі витрати, наприклад, на проведення НДПКР, можна одержати знижки при оподаткуванні прибутку. Про характер витрат на реалізацію проекту заздалегідь домовляються з іноземним партнером, уклавши джентльменську угоду про характер витрат, що розподіляються. Загалом, необхідно підкреслити, що, незважаючи на деяку спільність зазначених операцій зі створення і реєстрації компаній для ведення комерційної діяльності, у кожній країні й офшорній юрисдикції існують свої особливі податкові закони щодо кожного виду діяльності, що відрізняє їх одна від одної. З огляду на це для оптимізації внутрішньофірмових операцій із мінімізації податків вирішальне значення мають знання податкового законодавства конкретної юрисдикції.

Більшість сучасних офшорних гаваней визнає кілька основних організаційно-правових форм для юридичних осіб. Найпоширенішою компанією закритого типу, відповідальність членів якої обмежена їх часткою в акціонерному капіталі є компанія з обмеженою відповідальністю (корпорація). Інша форма – компанія відкритого типу з обмеженою відповідальністю. Третя форма – компанія з повною відповідальністю (товариство). Четверта форма – компанія з необмеженою відповідальністю. Таку компанію поки практично не використовують офшорні інвестори.

З огляду на обмежену відповідальність компанії щодо виплати її боргів закони країн, які мають відкритий реєстр директорів й акціонерів зареєстрованих компаній, вимагають від неї надання більшої кількості інформації про себе в реєстраційну палату. Ця інформація доступна для перевірки, й одна із цілей публічності – дозволити будь-яким зацікавленим особам оцінити кредитоспроможність компанії. Для подання такої інформації встановлені граничні терміни, й у разі їх невиконання передбачені суворі штрафи. Невеликою втіхою може послужити знання того, що контроль за дотриманням цих термінів не занадто жорсткий, і максимальні штрафи не стягують, якщо секретарська компанія виконує ці формальності в розумні терміни. Акціонерний капітал компанії зазвичай розподілено на акції із фіксованими сумами. Якщо акції повністю сплачені при випуску, то акціонери більше не несуть жодної відповідальності. Від акціонера зазвичай не вимагають сплати повної вартості його частини акцій при їх придбанні. У Великій Британії, особливо якщо йдеться про акціонерне товариство відкритого типу, акціонери при підписці на акції оплачують лише частину їх вартості. Залишок вносять фіксованими сумами за певний проміжок часу. Закони про компанії багатьох податкових гаваней також припускають лише часткову оплату акцій або формальну підписку на них.