Розділ «КНИГА П’ЯТА ЗОБОВ’ЯЗАЛЬНЕ ПРАВО»

39. Поняття не одержаних кредитором доходів як складової частини збитків викликає істотні труднощі для правозастосування. Безумовно, при цьому необхідно чітко дотримуватися букви закону. Але слід враховувати, що правильне правозастосування в подібних випадках передбачає не наявність гнучкості, яка привела б до відходу від букви закону, а врахування при застосуванні однієї й тієї ж категорії неодержаних доходів до фізичних осіб (які займаються й які не займається підприємницькою діяльністю) і різних видів юридичних осіб специфіки не одержаних ними доходів.

40. Стягнення неодержаного доходу слугує меті відновлення майнової сфери кредитора, порушеної боржником. Тому його стягнення є можливим, якщо неодержаний дохід не був врахований при відшкодуванні вартості втрати майна. Так, при знищенні речі, яка здатна приносити дохід, кредитор втрачає можливість одержання в майбутньому відповідного доходу. Проте ж при визначенні вартості втраченої речі за ринковими цінами її здатність приносити дохід врахована. Тому неодержаний дохід у таких випадках не може бути стягнений. З урахуванням цього формулювання ч. 5 ст. 50 ЦК — «до викупної ціни включаються ринкова вартість земельної ділянки і нерухомого майна, що на ній розміщене, та збитки, завдані власникові у зв’язку з викупом земельної ділянки (у тому числі упущена вигода), у повному обсязі», не означає нічого іншого, крім необхідності забезпечення відповідності «викупної ціни» майна його ринковій вартості, що враховує потенційну прибутковість цього майна.

41. Поняття доходів (доходу) протягом декількох десятиріч у нашій країні використовується в економіці та законодавстві в різному розумінні (як валовий дохід, тобто виторг від реалізації й інші доходи; як валовий дохід за винятком матеріальних витрат; як прибуток). У чинному цивільному законодавстві це поняття не розкривається, принаймні, в такому вигляді, який придатний для тлумачення поняття неодержаних доходів як виду збитків. Не допомагає тлумаченню поняття неодержаних доходів (упущеної вигоди) й звернення до тлумачних і енциклопедичних словників, де в кращому разі можна знайти вказівку на те, що дохід — це прибуток. Таким чином, звернення до тлумачних словників повертає нас до поняття доходів, на невизначеність якого увага вже вище зверталася.

Лише ч. 1 ст. 225 ГК [31] наближає категорію упущеної вигоди до досить визначеного в законодавстві поняття прибутку. Упущена вигода (в ч. 1 ст. 225 ГК використовується термін «втрачена вигода», що є за змістом тотожнім поняттю упущеної вигоди) розглядається тут як «неодержаний прибуток, на який сторона, яка зазнала збитків, мала право розраховувати у разі належного виконання зобов’язання другою стороною». Це відповідає розумінню поняття неодержаних доходів (упущеної вигоди), як воно склалося в судовій практиці протягом десятиріч, а зрештою було виражено в Тимчасовій методиці визначення розміру шкоди (збитків), завданої порушенням господарських договорів [495].

42. До категорії не одержаних громадянами доходів, які можуть бути стягнені у вигляді збитків, належить, зокрема, винагорода, що виплачується авторам творів — об’єктів авторського і суміжних прав, авторам (власникам) винаходів, корисних моделей, промислових зразків, топографій інтегральних мікросхем і інших об’єктів інтелектуальної власності. У вигляді збитків у цьому випадку може бути стягнений неодержаний доход за вирахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних з одержанням доходів (витрат, які особа понесла б для отримання доходу).

43. Приймаючи рішення про стягнення не одержаних кредитором — фізичною особою доходів (упущеної вигоди), суд не має права зменшувати розмір збитків, що стягуються з боржника, на суму податку з доходів фізичних осіб. Цей податок сплачує податковий агент, яким відповідно до п. 1.15 ст. 1; п. 17.2 ст. 17 Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» [154] є юридична особа, зобов’язана утримувати податок (боржник, який добровільно відшкодовує збитки, або орган державної виконавчої служби, що виплачує кредиторові грошові суми). Отже, на користь фізичної особи стягується неотриманий дохід без відрахування податку на доходи фізичних осіб, а відрахування податку на доходи фізичних осіб проводиться при здійсненні виплати або (у випадках, передбачених п. «в» ч. 17.2 ст. 17 названого Закону) фізичною особою — кредитором.

44. Вимога про відшкодування неодержаного доходу може бути пред’явлена будь-якою юридичною особою: не тільки суб’єктами підприємницької діяльності, статутною метою діяльності яких є одержання прибутку, але і неприбутковими організаціями. Така вимога може бути пред’явлена бюджетними установами, спеціальна правоздатність яких дозволяє одержання доходу у вигляді плати за послуги (у п. 7.11.2 ч. 7.11 ст. 7 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» [86] використовується термін «державні послуги»), виконувані роботи або відчуження майна.

45. При визначенні неодержаного доходу (як складової частини збитків) суб’єктів підприємницької діяльності (в тому числі товарної та фондової біржі та обслуговуючих сільськогосподарських кооперативів та інших юридичних осіб, що не мають мети одержання прибутку) не можна повністю ігнорувати законодавство про оподаткування прибутку і про бухгалтерський облік. Однак вони повинні переважно використовуватися як методичний матеріал для того, щоб зрозуміти суть відповідних видів неодержаних доходів і не зроблених у цьому зв’язку витрат. Такий висновок обумовлений тим, що законодавство про оподаткування прибутку підприємств і про бухгалтерський облік має свої специфічні цілі. Внаслідок цього законодавство про оподатковування допускає, наприклад, виключення з валового доходу певних видів доходів, які не можуть виключатися зі складу неодержаних доходів, що підлягають стягненню з боржника, який не виконав чи неналежно виконав зобов’язання. З іншого боку, до складу валових витрат, що зменшують обсяг оподатковуваного прибутку, законодавство про оподаткування прибутку включає такі витрати, які не можуть бути виключені при визначенні величини неодержаних доходів як складової частини збитків. Що стосується законодавства про бухгалтерський облік, то воно в низці випадків надає підприємствам право вибору, що є несумісним з метою обчислення неодержаних доходів, які стягуються у складі збитків, яка (мета) полягає у відновленні майнової сфери кредитора і виключенні можливості збагачення за рахунок стягуваних з боржника коштів.

46. Вихідним при визначенні неодержаного доходу юридичних осіб — суб’єктів підприємницької діяльності є поняття доходів. Вони визначаються як збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які приводять до збільшення власного капіталу, крім збільшення капіталу за рахунок внесків власників (п. 4 Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» [382]). Таке визначення доходів цілком придатне на першому етапі для обчислення неодержаного доходу як складової частини збитків. Пояснення вимагає лише застереження щодо збільшення капіталу за рахунок внесків власників. За загальним правилом, внески власників у капітал підприємства означають, що зобов’язання власників, які виникли, перед підприємством належно виконані. Друга сторона — підприємство, у капітал якого зроблений внесок, набуває внаслідок такого внеску не тільки активи, але і відповідні зобов’язання перед власниками. Тому виручка, не одержана від продажу акцій з вини боржника, що прийняв на себе зобов’язання продати всі випущені акції за ціною, не нижче номінальної, але не виконав це зобов’язання, не може бути стягнена з боржника (оскільки не тільки не отримано гроші, сума яких еквівалентна номінальній вартості непроданих акцій, а і не прийняті емітентом зобов’язання перед набувачами акцій) Але емісійний доход — сума перевищення можливого виторгу від реалізації акцій над сумою номінальної вартості акцій — може бути стягнений з боржника, який за наявності вини не виконав зобов’язання, як неодержаний доход.

47. Найчастіше на практиці пред’являються вимоги про стягнення упущеної вигоди у формі доходів, не одержаних кредитором від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг внаслідок порушення зобов’язання боржником. Позови такого змісту пред’являються в зв’язку з тим, що порушення, яких припускаються боржники в зобов’язаннях, приводять до зменшення випуску і реалізації кредиторами готової продукції, а іноді і до повного припинення на певний період комерційної діяльності кредиторів.

48. Для класифікації неодержаних доходів, що можуть бути стягнені в складі збитків, доцільно використовувати класифікацію доходів, що дається в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» і в Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій [399].

49. Як неодержані можуть бути стягнені такі доходи, які одержав би кредитор при належному виконанні обов’язків боржником від реалізації готової продукції, робіт і послуг; інші операційні доходи (від реалізації іноземної валюти, інших оборотних активів, у тому числі виробничих запасів, малоцінних і швидкозношуваних предметів, від оренди, від операційної курсової різниці, доходи у вигляді штрафів, пені, неустойки; доходи від операцій з тарою тощо); доходи від участі у капіталі, в тому числі доходи від спільної діяльності; інші фінансові доходи, у тому числі дивіденди і відсотки; а також інші доходи (від реалізації фінансових інвестицій, необоротних активів, майнових комплексів, від безкоштовно отриманих активів). Не виключено пред’явлення до боржника і вимоги про відшкодування неодержаних надзвичайних доходів.

50. Водночас окремі види доходів, які виокремлюються в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» та Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, не можуть стягуватися з боржників. Так, відповідно до названої Інструкції доходом від інвестицій в асоційовані дочірні та спільні підприємства визнається саме по собі збільшення частки інвестора в чистих активах об’єкта інвестування, зокрема, внаслідок одержання такими підприємствами прибутку.

Цивільне законодавство не допускає стягнення з боржника таких доходів, що не були одержані кредитором і не могли бути ним одержані. Оскільки в наведеному випадку підприємство не повинне було реально одержати будь-які доходи, воно не може висунути вимогу про відшкодування збитків. Така вимога могла бути пред’явлена тільки у випадку, якщо з вини боржника відповідна частка прибутку не була перерахована на рахунок кредитора або ж не була виплачена йому готівкою. Але така частка одержала назву дивідендів (пп. 1.8 і 1.9 ст. 1 Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» [86]), які відносяться до категорії інших фінансових доходів.

Крім того, при застосуванні нового законодавства про бухгалтерський облік з метою визначення розміру неодержаних доходів, які підлягають стягненню з боржника, слід враховувати, що це законодавство повинне застосовуватися дуже обережно. Зокрема, у ньому вказується на доходи від спільних підприємств, то у подальшому тексті названої вище Інструкції йдеться про доходи від спільної діяльності, хоча — це різні види доходів.

51. Неодержані доходи частіше бувають пов’язаними не з повним, а лише з частковим призупиненням діяльності підприємства. У таких випадках розрахунок суми неодержаних доходів провадиться виходячи з того, які операції не були здійснені (скільки і якої продукції не було реалізовано; які інші операції не були здійснені). Якщо, незважаючи на порушення зобов’язання боржником і зменшення в цьому зв’язку обсягів випуску певного виду продукції, кредитор зберігає колишні загальні обсяги реалізації, він не може бути позбавлений права на стягнення доходу, не одержаного внаслідок порушення, допущеного боржником, оскільки, як правило, у суб’єктів підприємницької діяльності є можливість організації дво-, тризмінної роботи, інтенсифікації використання обладнання і виробничих площ іншими способами, інтенсифікації використання робочої сили чи додаткового її набору. Не виключене, однак, подання доказів того, що у кредитора такі можливості були відсутні. Тоді і відповідна частина неодержаних доходів стягуватися не може.

52. При визначенні величини неодержаних доходів, що підлягають стягненню з боржника, який порушив зобов’язання, з не одержаного кредитором валового доходу (виручки від реалізації чи іншої операції) належить відняти всі ті витрати, які реально не зробив кредитор, але які він зробив би з метою одержання того доходу, який реально не був одержаний з вини боржника. Необхідність зменшення суми неодержаних доходів, що підлягає стягненню з боржника в складі збитків, означає, насамперед наступне: якщо річ виявилася з вини боржника непроданою, її вартість повністю не може бути стягнена з боржника у вигляді збитків. Так, відповідно до ч. 4 ст. 692 ЦК при відмові покупця прийняти куплену річ або заплатити за неї встановлену ціну продавець вправі відмовитися від договору. При цьому він набуває права вимагати відшкодування збитків на підставі ст. 623 ЦК. Однак під збитками тут ніяк не можна розуміти встановлену договором ціну речі. Оскільки річ залишилася в продавця, збитки на його стороні у вигляді не одержаної від покупця ціни речі не виникли. Продавець у цьому випадку може стягнути з покупця тільки різницю між ціною придбання речі і встановленою договором купівлі-продажу ціною: зберігши право власності на річ, продавець зберіг і можливість одержання доходу, рівного ціні речі, однак такий доход у майбутньому продавець — суб’єкт підприємницької діяльності міг би одержати за рахунок продажу іншої такої ж речі. У минулому ж періоді він не одержав доход унаслідок невиконання зобов’язання покупцем. Цей неодержаний доход (різниця в цінах придбання і продажу) і підлягає стягненню з боржника.

53. При визначенні суми витрат, які не зробив кредитор, але які він повинен був зробити з метою одержання доходу, норми Закону «Про оподаткування прибутку підприємств» можуть використовуватися за аналогією, а також як методичний матеріал. Цей Закон формулює яскраво виражені засоби стимулювання. Тому він відкрито відходить у низці випадків від логіки речей (наприклад, відносить на валові витрати платника податку на прибуток суму коштів, перерахованих відповідним неприбутковим організаціям у встановлених межах; суму коштів, внесених у відповідних випадках у страхові резерви і тощо). За таких умов багато норм названого Закону не можуть мати значення правового регулятора при визначенні величини неодержаного доходу, що підлягає стягненню з боржника, з вини якого доход не був отриманий.

54. Стягуваний з несправного боржника у вигляді збитків не одержаний кредитором дохід, хоча б він являв собою виторг, не одержаний від реалізації продукції (товарів), не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість і акцизним збором (ст. 3 Закону «Про податок на додану вартість» [84], ст. З Декрету «Про акцизний збір» [205]). Отже, в разі стягнення з боржника неодержаного доходу у зв’язку з тим, що з його вини кредитором не були здійснені операції, що підлягають обкладенню податком на додану вартість і акцизним збором, не одержаний від таких операцій валовий доход (виручка) повинен бути зменшений на суму податку на додану вартість і акцизного збору, які мали бути нараховані у зв’язку з операціями з реалізації продукції, робіт, послуг, що не були здійснені з вини боржника.

55. Державна податкова адміністрація України в подібних випадках інакше тлумачить положення про об’єкт оподаткування податком на додану вартість. З листа Державної податкової адміністрації «Про податок на додану вартість» випливає, що при стягненні збитків, завданих боржником кредитору, який з вини боржника не продав товари (послуги, роботи) і не одержав внаслідок цього доход, виникає об’єкт оподаткування податком на додану вартість. Логіка Державної податкової адміністрації України, що виражена у згаданому листі, полягає в наступному: оскільки об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції з продажу, а відшкодування боржником кредитору неодержаних доходів дає змогу суб’єкту одержати ті ж доходи, що і при продажу, відшкодування слід прирівняти до продажу. До такого висновку можна було прийти або поширювально пояснюючи ст. З Закону «Про податок на додану вартість», або застосовуючи її за аналогією. Тим часом, поширювальне тлумачення будь-якого положення законодавства є протизаконним, а застосування за аналогією до відносин щодо відшкодування неодержаного прибутку ст. З Закону «Про податок на додану вартість» було б неприпустимим, оскільки закон застосовується за аналогією тільки у випадках, якщо відповідні відносини не урегульовані. У цьому випадку об’єкт оподаткування податком на додану вартість чітко визначений. Продаж товарів (робіт, послуг) як об’єкт оподаткування податком на додану вартість визначається в ст. 1 Закону «Про податок на додану вартість». Підводити під продаж товарів відшкодування боржником не одержаних кредитором з вини боржника доходів, що стягуються у вигляді збитків, означало б ігнорувати букву закону.