Розділ «Тема 11. Аудиторські докази та робочі документи аудитора»

6. Внесення змін в записи та умови, що відносяться до важливих та незвичайних операцій.

Неправдивість фінансової звітності може спричинюватись спробами управлінського персоналу приховати доходи, щоб ввести в оману користувачів фінансової звітності через зміну сприйняття ними фінансових результатів та прибутковості підприємства. Таке приховування доходів може розпочинатись з незначних дій або корекції припущень та зміни суджень управлінським персоналом. Тиск та мотив можуть призвести до такого збільшення масштабу подібних дій, коли тиск для досягнення очікувань ринку або бажання максимізувати компенсації, що базуються на виробничих показниках, призводять до того, що управлінський персонал свідомо займає таку позицію, яка веде до неправдивості фінансової звітності шляхом внесення суттєвих викривлень до фінансових звітів. Мотивом для управлінського персоналу деяких підприємств може бути заниження доходів в суттєвих розмірах для мінімізації податків або завищення доходів для отримання банківського фінансування.

Незаконне привласнення активів включає крадіжку активів суб'єкту господарювання і відносно невеликих та несуттєвих розмірах. Тим не менш, в незаконному привласнені активів може брати участь і управлінський персонал, для якого зазвичай легше замаскувати або сховати незаконне привласнення активів так, що це буде важко виявити.

Незаконне привласнення активів може здійснюватись багатьма способами, наприклад:

1. Привласнення грошових надходжень (незаконне привласнення надходжень дебіторської заборгованості або направлення надходжень по раніше списаних заборгованостях на особисті банківські рахунки).

2. Викрадення фізичних активів або інтелектуальної власності (наприклад. Викрадення матеріально-виробничих запасів для власного використання або продажу, викрадення брухту для перепродажу, змова з конкурентом та розголошення за винагороду технологічних даних).

3. Примушення суб'єкта господарювання до оплати неотрима-них товарів та послуг (наприклад, оплата фіктивним постачальникам, хабарі від постачальників особам, що відповідають за закупівлі, за завищення цін, виплати фіктивним найманим працівникам тощо).

4. Використання активів підприємства у власних цілях (наприклад, використання активів підприємства як застави для отримання персонального кредиту).

5. Незаконне привласнення активів часто супроводжується невірними або викривленими записами чи документами для приховування факту відсутності активів або використання їх як застави без відповідного дозволу.

Шахрайство включає мотив або тиск для скоєння шахрайства, винайдену можливість цього та пошук пояснення його необхідності. Мотивом для незаконного привласнення активів для деяких осіб може бути наприклад, спосіб життя понад міру своїх фінансових можливостей. Свідоме викривлення фінансової звітності може здійснюватись через зовнішній чи внутрішній тиск на управлінський персонал для досягнення очікуваних (і, можливо, нереальних) доходів зокрема, коли неспроможність досягти фінансових цілей може мати значні наслідки для управлінського персоналу.

Усвідомлена можливість викривлення фінансової звітності або незаконного привласнення активів існує, коли особа вважає, що внутрішній контроль можна обійти тому, що. Наприклад, ця особа користується довірою або знає про конкретні недоліки внутрішнього контролю. Особи можуть знайти раціональне виправдовування для скоєння шахрайства. Деякі особи мають таке ставлення до своїх обов'язків, характер або етичні цінності, що дозволяють їм свідомо та навмисно поступати нечесно. Разом з тим, навіть чесні в інших обставинах особи можуть піти на шахрайство, якщо середовище, в якому вони знаходяться, має на них значний тиск.

Основна відповідальність за запобігання та виявлення шахрайства покладається на найвищий управлінський та управлінський персонал суб'єкту господарювання. Міра відповідальності найвищого управлінського та управлінського персоналу може різнитись в залежності від суб'єкту господарювання та країни.

Огляд економічних злочинів за 2005 рік (Global Economic Crime Survey 2005), підготовлений компанією Priceuwaterhouse Coopers, показав, що у Росії 50% економічних злочинів здійснюють топ-менеджери компаній. Тоді як у світі цим займається середній менеджерський склад і лінійний персонал (77%). Аудитори зв'язують цю тенденцію, з одного боку, з доброю освітою російських топ-менеджерів, яке дозволяє їм придумувати та реалізувати різні шахрайські схеми, з другого - з загальною слабкістю корпоративного управління, недостатнім контролем управлінського персоналу вищої ланки, власниками та акціонерами. Середні ж збитки від шахрайських операцій у російських компаніях складають 3,1 млн дол., включаючи 1,8 млн дол. від використання службового положення в особистих цілях. Аналогічні дослідження в Україні поки не проводились, але експерти вважають, що ситуація буде схожою1.

На думку експертів наймінімальніша "злодійська зв'язка" передбачає поєднання керівника, головного фахівця, бухгалтера та внутрішнього аудитора.

Ось чому аудитор повинен дотримуватись принципу професійного скептицизму під час проведення аудиту, вивчаючи можливість існування суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, незважаючи на досвід попередньої співпраці з суб'єктом господарювання та інформованості щодо чесності найвищого управлінського та управлінського персоналу.

Під час обговорення необхідно відкинути будь-які прояви впевненості, які можуть мати члени групи з завдання, щодо чесності найвищого управлінського та управлінського персоналу. Обговорення зазвичай складається з:

- обміну думками членів групи, де і як на їх думку фінансові звіти суб'єкту господарювання можуть бути чутливими до суттєвих викривлень внаслідок шахрайства, як управлінський персонал може сфальсифікувати та прихвати сфальсифіковану фінансову звітність, та як активи суб'єкту господарювання могли бути незаконно привласнені;

- розгляду обставин, що можуть вказувати на приховування прибутків та способів, якими користується управлінський персонал для приховування прибутків, що можуть призвести до фальсифікації фінансової звітності;

- розгляду відомих внутрішніх та зовнішніх факторів, що впливають на суб'єкт господарювання та можуть створити мотив або тиск на управлінський персонал чи інших працівників до скоєння шахрайства, або надати можливість скоєння шахрайства та вказати на таку культуру чи середовище, що дозволяють управлінню або іншим працівникам виправдати скоєння шахрайства;

- розгляду ступеню нагляду управлінського персоналу за працівниками, що мають доступ до грошових коштів або інших активів, чутливих до незаконного привласнення.