РОЗДІЛ IV ПОДАТОК НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

Тобто після закінчення календарного року громадяни, які отримували доходи протягом календарного року, виплачені особами, які не є податковими агентами (п. 179.1, п. 179.2), зобов’язані у строк до 1 травня наступного року подати до податкового органу податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів.

Податковий агент зобов’язаний утримати податок з інвестиційного прибутку (позитивного значення фінансового результату), який утворився у платника податку — нерезидента у зв’язку з даною операцією, та розрахувати інвестиційний прибуток нерезиденту на підставі пред’явлених документів, що підтверджують витрати на попереднє придбання інвестиційного активу. Таким чином, податковий агент зобов’язаний розрахувати інвестиційний прибуток нерезиденту на підставі пред’явлених документів, що підтверджують витрати на попереднє придбання інвестиційного активу (корпоративних прав), та утримати з нього податок, а також, згідно з пунктом 176.2 статті 176 Кодексу, надати у строки, встановлені законом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платника податку, та суми утриманого з них податку за ф. № 1ДФ. До об’єкта оподаткування, нарахованого на користь нерезидента — фізичної особи (у т. ч. інвестиційного прибутку) за винятком доходів, визначених пп. 170.10.2 Кодексу, податковий агент повинен застосовувати ставку податку згідно з п. 167.3 ст. 167 Кодексу (подвійну ставку, визначену п. 167.1 ст. 167 Кодексу, тобто 30 %). Разом з тим згідно зі ст. 103 гл. 7 розділу 2 Кодексу, якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору щодо суб’єктів, які підпадають під дію такого договору та за умови дотримання вимог Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування, затвердженого Постановою Кабінету Міністрів України від 6 травня 2001 року № 470.

Щодо можливості застосування ставки, встановленої пунктом 167.2 статті 167 даного Кодексу, за якою оподатковується інвестиційний дохід, який виплачується компанією з управління активами інституту спільного інвестування відповідно до Кодексу, слід врахувати таке.

Законом, який визначає правові та організаційні основи створення, діяльності та відповідальності суб’єктів спільного інвестування, особливості управління їх активами, є Закон України від 15.03.01 № 2299-III «Про інститути спільного інвестування (пайові та корпоративні інвестиційні фонди)» (далі — Закон № 2299). Частиною тринадцятою статті 3 Закону № 2299 встановлено, що інститут спільного інвестування — це корпоративний інвестиційний фонд або пайовий інвестиційний фонд, який провадить діяльність, пов’язану з об’єднанням (залученням) грошових коштів інвесторів з метою отримання прибутку від вкладення їх у цінні папери інших емітентів, корпоративні права та нерухомість. Частиною 14 вказаної статті Закону № 2299 визначено, що компанія з управління активами — це господарське товариство, яке здійснює професійну діяльність з управління активами інституту спільного інвестування на підставі ліцензії, що видається Державною комісією з цінних паперів та фондового ринку. Враховуючи наведене та відповідно до частини першої підпункту 170.2.6 пункту 170.6, до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками звітного року (з урахуванням інвестиційного прибутку, отриманого від операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок ліквідації такого емітента), який оподатковується за ставкою, встановленою пунктом 167.1 статті 167 даного Кодексу (15 відсотків).

Даним Кодексом визначено, що доки кошти інвесторів знаходяться у інвестиційному фонді — вони не оподатковуються. Оподатковуються: дохід інвесторів, який вони одержують у разі продажу цінних паперів ICI третій особі; викупу у інвесторів компанією з управління активами ICI цінних паперів, випущених ICI або його КУА (наприклад, при викупі цінних паперів ICI при ліквідації фонду; за заявою інвестора в будь-який день — для відкритих фондів, та у визначені Проспектом емісії цінних паперів дати — для інтервальних фондів); виплати дивідендів інвестиційним фондом, якщо це передбачено Проспектом емісії цінних паперів ICI. У разі продажу інвестором цінних паперів ICI оподатковується різниця між ціною їх придбання і ціною продажу. У разі отримання інвестиційного доходу у вигляді дивідендів — оподатковується сума дивідендів, отримана інвестором. Ставка податку і порядок оподаткування відрізняються залежно від того, ким є інвестор — фізичною чи юридичною особою, і в якому з вищеперелічених випадків він отримав інвестиційний дохід. Інвестиційний прибуток, отриманий інвестором — фізичною особою у разі викупу інститутом спільного інвестування (КУА інституту спільного інвестування) цінних паперів ІСІ, оподатковується за ставкою 5 %. Дохід, отриманий у вигляді дивідендів за цінними паперами ІСІ, оподатковується за ставкою 5 %, а дохід, отриманий від продажу цінних паперів ІСІ третій особі, оподатковується за ставкою 15 %.

Основне питання, що виникає у платника податків після знайомства з усіма переліченими вище особливостями визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами: як усе це врахувати і відобразити в «Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» (наказ ДПА № 490 буде приведено відповідно до Податкового кодексу України), що зовсім не пристосовано для здійснення яких-небудь розрахунків, а тим більше для коригування вартості придбаних інвестиційних активів та інших особливостей визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами.

Наприклад, нам необхідно виключити інвестиційний збиток, отриманий від продажу пакета цінних паперів, оскільки аналогічний пакет цінних паперів був придбаний таким платником податків менше ніж за 30 днів до зазначеного продажу. Де і як це відобразити в «Книзі обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу» (далі — Книга), форма якої затверджена наказом ДПА України № 490? На жаль, ні наказ № 490, ні будь-який інший нормативний документ не дає відповіді на це запитання. Мало того, як ми вже зазначили вище, порядок заповнення форми Книги, визначений наказом № 490, здійснення яких-небудь розрахунків у ній не передбачає. І, незважаючи на те, що в самій назві Книги говориться про її призначення для визначення загального річного оподатковуваного доходу, нічого подібного реально зробити в існуючих умовах і формі Книги неможливо. З огляду на це, на практиці платники податків використовують Книгу як простий реєстр отриманих інвестиційних доходів і здійснених інвестиційних витрат, а розрахунок інвестиційних прибутків (збитків) за операціями продажу окремих інвестиційних активів і визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами здійснюють окремо, в особливій формі Розрахунку. Оскільки інформація, що міститься у такому Розрахунку, досить важлива і необхідна насамперед самому платникові податків (перш ніж погоджуватися із сумою інвестиційного прибутку, що платникові податків визначать податківці, він хоче сам визначити її, щоб бути впевненим, що з нього не візьмуть ПДФО ні на копійку більше призначеного), то вони намагаються оформити Розрахунок так, щоб він мав усі атрибути документа, хоча жоден нормативний акт не вимагає від платника податків оформлення такого Розрахунку.

Звичайно, можна на окремому аркуші паперу зробити необхідні розрахунки з визначення загального фінансового результату за операціями з інвестиційними активами, запам’ятати отриманий результат, а потім, після подання декларації, результат забути, а листок викинути. Але через рік усе доведеться робити спочатку, причому вже не за рік, а за два. І так наростаючим підсумком за весь час здійснення операцій з інвестиційними активами. Це набагато складніше ніж складання і зберігання Розрахунку за підсумками кожного податкового року.

170.2.8. У підпункті «а» пп. 170.2.8 мається на увазі, що не підлягає оподаткуванню та не включається до загального річного оподатковуваного доходу дохід, отриманий платником податку протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, визначену в абзаці першому підпункту 169.4.1 пункту 169.4 статті 169 цього розділу, тобто якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, чинного для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4 та округленого до найближчих 10 гривень.

У підпункті «б» пп. 170.2.8 п. 170.2 ст. 170 Кодексу мається на увазі, що дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадках, визначених пп. 165.1.40 п. 165.1 ст. 165 Кодексу, не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу. Зокрема, не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність у процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону, а також сума доходу, отриманого таким платником податку внаслідок відчуження земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) за нормами безоплатної передачі, визначеними статтею 121 Земельного кодексу України залежно від їх призначення та майнових паїв, безпосередньо отриманих ним у власність у процесі приватизації.

Володіючи цінними паперами ICI, фізична особа не сплачує податки до моменту реалізації цих цінних паперів або до моменту виплати дивідендів за цінними паперами ICI. У разі ж безпосереднього володіння цінними паперами або нерухомістю доходи від операцій з цими активами або доходи, нараховані за цими активами (відсотки, дивіденди, орендна плата), потрапляють в оподатковуваний дохід. Отже, інвестування у цінні папери ICI має ряд податкових переваг порівняно з безпосередніми інвестиціями у цінні папери або об’єкти нерухомості.

170.2.9. Платник податку, який проводить операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, має право укласти договір з таким торговцем про виконання ним функцій податкового агента.

Ліцензія на право здійснення діяльності на ринку цінних паперів потрібна юридичним особам, які професійно здійснюють цю діяльність, тобто є торговцями цінними паперами. Роз’яснення щодо визначення критеріїв професійної діяльності подано у Рішенні від 14.05.97 року № 7 ДКЦПФР. Вимоги, яким має відповідати торговець цінними паперами, такі: це обов’язково має бути юридична особа, а саме: акціонерне товариство (статутний фонд якого сформовано з іменних акцій), товариство з обмеженою відповідальністю, товариство з додатковою відповідальністю, повне або командитне товариство; операції з цінними паперами становлять виключний вид діяльності. Таким чином, звичайне підприємство, що займається виробничою, торговельною або посередницькою діяльністю, має право без ліцензії самостійно купувати і продавати цінні папери лише в межах, встановлених ДКЦПФР; при збільшенні обсягів торгівлі цінними паперами воно зобов’язане скористатися послугами посередника, бо такому підприємству ліцензію ДКЦПФР не надасть.

170.3.1. Роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (див. коментар до п 1.228 ст. 14 Кодексу). Правила оподаткування роялті (див. коментар до п. 5 ст. 170 Кодексу).

170.4.1. Щодо економічної доцільності оподаткування процентів висловлюються різні думки: і про те, що майже весь прибуток фізичних осіб підпадає під так званий інфляційний податок, і про виникнення «сприятливого ґрунту» для подвійного оподаткування вкладників. Але банківський та небанківський сегмент фінансового ринку в Україні динамічно розвивається, і не в останню чергу завдяки коштам фізичних осіб, які, не виключено, роблять більший внесок у розвиток системи державних фінансів ніж зарубіжні інвестори. А гроші «працюють» скрізь — і внесені у вигляді акцій до статутного капіталу підприємства, і на депозитних рахунках фінансових установ. Водночас дивіденди оподатковуються, а проценти — до 2015 року — ні, і збереження такої несиметричності спрацьовує на користь банків та небанківських фінансових установ, що обслуговують вкладників — фізичних осіб, адже природно, що громадяни зберігатимуть кошти там, де це вигідно. Тому, вважаємо, до врегулювання питання щодо оподаткування процентів слід підійти зважено, аби не спричинити раптового «переливання» коштів на ринку фінансових послуг.

Доходи, одержувані фізичною особою як процент на депозит (вклад) у небанківську фінансову установу, відповідно до Кодексу (крім страховиків), обкладаються податком на доходи фізичних осіб за ставкою 5 % бази оподаткування (п. 167.2 Кодексу). Згідно з розділом XIX Кодексу підпункти 170.4.1-170.4.2 п. 170.4 ст. 170 Кодексу в частині оподаткування процентів набирають чинності з 1 січня 2015 року.

Визначення терміна «проценти» (для цілей справляння податку) наведено у пункті 14.1.208 статті 14 Кодексу як дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений строк коштів або майна. До процентів, зокрема включається платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; платіж за використання коштів, залучених у депозит; платіж за придбання товарів у розстрочку; платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу).

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі коли залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов’язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного паперу, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного папера). Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах або у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.

Відповідно до ст. 536 Цивільного кодексу України за користування чужими грошовими коштами боржник зобов’язаний сплачувати проценти, якщо інше не передбачено договором між фізичними особами. Розмір процентів за користування чужими грошовими коштами встановлюється договором, законом або іншими актами цивільного законодавства.

Отже, підпункти 170.4.1 і 170.4.2 пункту 170.4 статті 170 даного Кодексу у частині оподаткування процентів набирають чинності тільки з 1 січня 2015 року. Згідно з пунктом 167.2 ставка податку буде становити 5 відсотків бази оподаткування щодо доходу, нарахованого як: процент на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок; процентний або дисконтний дохід за іменним (депозитним) сертифікатом; процент на вклад (депозит) члена кредитної спілки у кредитній спілці; дохід, що виплачується компанією, що управляє активами інституту спільного інвестування, на розміщені активи відповідно до закону; дохід за іпотечними цінними паперами (іпотечними облігаціями та сертифікатами) відповідно до закону; дохід у вигляді відсотків (дисконту), отриманий власником облігацій, від їх емітента відповідно до закону; дохід за сертифікатом фонду операцій з нерухомістю та дохід, отриманий платником податку внаслідок викупу (погашення) управителем сертифікатів фонду операцій з нерухомістю в порядку, визначеному в проспекті емісії сертифікатів; доходів у вигляді дивідендів; в інших випадках, прямо визначених відповідними нормами IV розділу Кодексу.