РОЗДІЛ IV ПОДАТОК НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

До продажу інвестиційного активу для застосування норм п. 170.2 ст. 170 даного Кодексу також прирівнюються операції з обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив, зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платнику податку, повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Наприклад, фізична особа, якій належить частка у статутному фонді (капіталі) товариства з обмеженою відповідальністю, має намір продати свою частку: а) фізичній особі або б) юридичній особі. Розглянемо порядок оподаткування операції з продажу корпоративних прав у двох наведених варіантах та з’ясуємо, хто з покупців корпоративних прав є податковим агентом у розумінні Кодексу. У Законі про господарські товариства зазначається: а) учасники товариства користуються переважним правом придбання частки (її частини) учасника, який її відступив, пропорційно їх часткам у статутному фонді (капіталі) товариства або в іншому погодженому між ними розмірі; б) учасник товариства з обмеженою відповідальністю може за згодою решти учасників відступити свою частку (її частину) одному чи кільком учасникам або третім особам, якщо інше не передбачено установчими документами; в) передача частки (її частини) третім особам можлива лише після повного внесення вкладу учасником. Як і в Законі про господарські товариства, у Цивільному кодексі України зазначається (ст. 147), що учасники товариства користуються переважним правом купівлі частки (її частини) учасника пропорційно до розмірів своїх часток, якщо статутом товариства чи домовленістю між учасниками не встановлений інший порядок здійснення цього права. Проте передбачається, що купівля здійснюється за ціною та на інших умовах, на яких частка (її частина) пропонувалася для продажу третім особам. Якщо учасники товариства не скористаються своїм переважним правом протягом місяця з дня повідомлення про намір учасника продати частку (її частину) або протягом іншого строку, встановленого статутом товариства чи домовленістю між його учасниками, то частка (її частина) учасника може бути відчужена третій особі. Отже, по-перше, на відміну від Закону про господарські товариства, у Цивільному кодексі України чітко визначено механізм та процедуру погодження між учасниками товариства прийняття рішення про відчуження частки в статутному (капіталі) фонді. По-друге, частка учасника ТзОВ може бути відчужена до повної її сплати лише у тій частині, в якій її уже сплачено.

Щодо продажу товариством викупленої в учасника частки іншим учасникам або третім особам, то слід зазначити, що вартість частки у статутному фонді, яку новий учасник сплачує за договором купівлі-продажу, є для нього витратами на придбання інвестиційного активу. Факт придбання інвестиційного активу такій особі декларувати за підсумками року не потрібно. Такі витрати мають бути враховані новим учасником у разі продажу чи іншого відчуження ним частки у статутному фонді (обміну, даруванні, виходу зі складу учасників, ліквідації товариства та інше).

Кодексом не передбачено як визначати позитивний результат від операцій з корпоративними правами а лише зазначено, що саме позитивний результат підлягає оподаткуванню відповідно до правових норм Кодексу. Проте практичне питання полягає у тому, хто саме — продавець чи покупець корпоративних прав — є особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету. Адже в п. 170.2 Кодексу не зазначається (на відміну, наприклад, від орендних операцій), хто конкретно під час операцій з корпоративними правами зобов’язаний перераховувати податок на доходи фізичних осіб до бюджету, а лише передбачено, що платник податку, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента (пп. 170.2.9).

Розглянемо, хто у разі, якщо і продавець, і покупець корпоративних прав є фізичними особами, зобов’язаний перераховувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб. Кодекс говорить, що податковим агентом може бути як фізична особа (див. ст. 18 даного Кодексу), так і юридична особа, а також її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ, однак за сукупності таких ознак: а) зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку; б) вести податковий облік; в) подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону; г) нести відповідальність за порушення норм Кодексу. Виходячи із зазначеного вище, можна однозначно стверджувати, що фізична особа — покупець корпоративних прав не підпадає під поняття податкового агента.

Кодексом передбачено, що облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат (пп. 170.2.1). Тобто кожен з учасників операції купівлі-продажу корпоративних прав зобов’язаний самостійно вести облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами. Кодексом також передбачено, що необхідно надавати у строки, встановлені законом для податкового кварталу, якщо інше не визначено нормами Кодексу, податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку податковому органу за місцем свого розташування (пп. «б» п. 176.2).

Відповідно до пп. 168.2.1 ст. 168 платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, та іноземні доходи, зобов’язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати податкову декларацію за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів. Тобто після закінчення календарного року громадяни, які отримували доходи протягом календарного року, виплачені особами, які не є податковими агентами (п. 179.1, п. 179.2 ст. 179), зобов’язані у строк до 1 травня наступного року за звітним подати до податкового органу річну податкову декларацію із зазначенням отриманих доходів.

Для повного та своєчасного проведення розрахунків сум, що підлягають доплаті або поверненню з бюджету, у тому числі внаслідок застосування платниками податку права на податкову знижку, а також надання податковими органами послуг платникам податку із заповнення ними декларацій у встановленому порядку, платникам податку доцільно додавати до декларації копії документів, що підтверджують витрати, у т. ч. які включаються до податкової знижки, копію довідки про ідентифікаційний номер, довідки від працедавця про суми нарахованого загального оподатковуваного доходу протягом податкового року у вигляді заробітної плати та суми нарахованого (утриманого) та перерахованого до бюджету податку з цього доходу, заяву із зазначенням банківського рахунку, на який слід повернути кошти або щодо зарахування суми повернення у рахунок погашення інших своїх податкових зобов’язань. Згідно із даним Кодексом документи, що підтверджують фактично понесені витрати, підлягають зберіганню платником податку протягом строку давності, встановленого цим Кодексом.

Отже, якщо платник податку протягом звітного року здійснював операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, уклавши з таким торговцем договір щодо виконання ним функцій податкового агента, то його обов’язок щодо подання річної декларації вважається виконаним, тобто він звільняється від подання декларації та сплати податку з одержаного інвестиційного прибутку. У разі непред’явлення платником податку необхідних документів та відомостей для визначення (розрахунку) інвестиційного прибутку податковий агент нараховує та утримує податок із всієї суми інвестиційного доходу під час виплати такого доходу та за його рахунок.

Отже, корпоративні права виступають до певної міри спеціальним об’єктом права власності. Загальні цивільно-правові норми потребують від учасників операції дарування корпоративних прав дотримання загального механізму проведення операції з дарування корпоративних прав. Цивільним кодексом України та Законом України від 19.09.91 р. № 1576-ХІІ «Про господарські товариства» передбачено, що власники корпоративних прав можуть лише: а) вийти з числа учасників ТзОВ; б) продати їх; в) передати в порядку спадкування спадкоємцю.

Оподаткування операції дарування корпоративних прав в обдарованого та дарувальника має певні особливості. Цивільним кодексом України від 16.01.2003 р. № 435-IV передбачено, що за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов’язується передати в майбутньому іншій стороні (обдарованому) безоплатно майно (дарунок) у власність. Предметом договору дарування можуть бути рухомі речі, в тому числі гроші та цінні папери, нерухомість, а також майнові права, якими дарувальник володіє або які можуть виникнути у нього в майбутньому. Отже, враховуючи виключно: а) загальні правові норми Цивільного кодексу України та б) за наявності доброї волі інших учасників можна припустити, що одна особа може подарувати родичеві корпоративні права (частку в статутному фонді (капіталі). Однак для кінцевого завершення такої подарункової операції необхідно зареєструвати внесення змін і доповнень до установчих документів, оскільки відповідно до вимог п. 5 ст. 89 Цивільного кодексу України «зміни до установчих документів юридичної особи набирають чинності для третіх осіб з дня їх державної реєстрації, а у випадках, встановлених законом, — з моменту повідомлення органу, що здійснює державну реєстрацію, про такі зміни». Згідно п. 3 ст. 29 Закону України від 15.05.2003 р. № 755-IV «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців» «у разі внесення змін до установчих документів, які пов’язані із зміною складу засновників (учасників) юридичної особи, крім документів, які передбачені частиною першою цієї статті, додатково подається або копія рішення про вихід юридичної особи із складу засновників (учасників), завірена в установленому порядку, або нотаріально посвідчена копія заяви фізичної особи про вихід зі складу засновників (учасників), або нотаріально посвідчений документ про передання права засновника (учасника) іншій особі, або рішення уповноваженого органу юридичної особи про примусове виключення засновника (учасника) зі складу засновників (учасників) юридичної особи, якщо це передбачено законом або установчими документами юридичної особи».

Таким чином, для практичного завершення операції із дарування корпоративних прав, крім дотримання двох наведених вище умов, необхідно також: 1) підтверджена нотаріусом законність нотаріального посвідчення договору про дарування корпоративних прав; 2) підтверджена органами державної реєстрації доцільність внесення змін і доповнень до установчих документів на підставі, у тому числі нотаріально посвідчених договорів про дарування корпоративних прав (документа про переведення права засновника (учасника) іншій особі). Для обґрунтування точки зору про правомірність дарування корпоративних прав можна також навести один із основоположних принципів права: громадяни мають право робити все, що прямо не заборонено законом. Непрямим підтвердженням того, що корпоративні права (частку в статутному фонді (капіталі) одна особа може подарувати іншій, є положення ст. 170 даного Кодексу: «Якщо платник податку дарує інвестиційний актив…» та «Інвестиційний актив, подарований платнику податку…». Кодексом про податок на доходи фізичних осіб обумовлено, що інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований ним, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку на доходи фізичних осіб, сплачених у зв’язку з таким даруванням чи успадкуванням.

Можна було б однозначно стверджувати, що оподатковувати вартість подарованих корпоративних прав слід було б не при їх отриманні, а при продажу. Термін «продаж» слід розуміти у значенні, викладеному в пп. 170.2.2 Кодексу. Щоб довести необхідність оподаткування вартості подарованих корпоративних прав, органи ДПС можуть представити правові підстави, а саме: ст. 174 та ст. 175 даного Кодексу. Згідно з ними кошти, майно, майнові чи немайнові права, вартість робіт, послуг, подаровані платнику податку, оподатковуються за правилами, встановленими цим Кодексом для оподаткування спадщини. Як випливає із ст. 174, що регулює оподаткування спадщини, корпоративне право при його отриманні за договором дарування підлягає оподаткуванню (крім випадку, коли корпоративне право подаровано одним членом подружжя іншому або іншому члену сім’ї першого ступеня споріднення у межах їх частини спільної часткової чи сумісної власності).

Достатньо переконливе та вагоме заперечення — під час майбутнього продажу корпоративних прав така особа вдруге сплатить податок на доходи фізичних осіб. Однак повторне оподаткування вартості корпоративних прав заборонено цим Кодексом. Крім того, у розділі IV зазначено, що до складу загального річного оподатковуваного доходу включається додатне значення загального фінансового результату операцій саме із продажу інвестиційних активів. Для дарувальника, згідно із вимогами пп. 170.2.5 Кодексу, інвестиційний збиток, що виникає внаслідок дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

Операції з інвестиційним активом, як майновий пай члена колективного підприємства, підлягають або не підлягають оподаткуванню податком з доходів фізичних осіб залежно від того, як саме у фізичної особи виникло право власності на цей пай. Якщо фізична особа отримала майновий пай шляхом купівлі, як подарунок, за угодою міни, отримала безкоштовно в процесі реорганізації КП тощо, діють норми спеціального п. 170.2 ст. 170 даного Кодексу, присвяченого операціям з інвестиційними активами. Згідно з вищезазначеною статтею, зокрема пп. 170.2.2, до продажу інвестиційного активу прирівнюється повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників такого емітента. Якщо різниця між доходом та витратами позитивна, то буде отримано інвестиційний прибуток, а якщо від’ємна — інвестиційний збиток. ПДФО оподатковується загальний фінансовий результат від операцій з інвестиційними активами. Він визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року. Інвестиційний прибуток розраховується як різниця між доходом, отриманим від продажу окремого інвестиційного активу, та витратами, понесеними у зв’язку з придбанням такого активу. Отже, у даному випадку доходом буде вважатися сума коштів або вартість майна, отриманих у результаті виходу учасника із числа засновників, а витратами — документально підтверджена вартість попередньо внесеного майна. Позитивний загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами включається до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку та оподатковується за ставкою 15 % (або 17 %). Від’ємний загальний фінансовий результат від таких операцій від загального оподатковуваного доходу не віднімається, а переноситься у зменшення фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років.

Отже, розрахунок інвестиційного прибутку, відповідно до вимог Податкового кодексу України, здійснюється на цілком зрозумілих засадах: а) інвестиційний прибуток розраховується як додатна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується з суми витрат на його придбання; б) до складу загального річного оподатковуваного доходу включається додатне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами; в) облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.

170.2.3. Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від’ємне значення (збиток), то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років. Так, інвестиційний збиток, отриманий платником податку на доходи фізичних осіб на 1 січня року набрання чинності цим Кодексом, враховується при обчисленні інвестиційного прибутку, отриманого за операціями з цінними паперами чи деривативами, що перебувають в обігу на організованому ринку цінних паперів, починаючи з результатів за такий рік у частині збитків, понесених внаслідок продажу інвестиційних активів через професійних торговців цінними паперами. Обов’язок документального підтвердження розміру зазначених збитків покладається на платника податку.

Слід мати на увазі, що якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) пов’язаним з ним особам, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.

Якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Також необхідно мати на увазі, що інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за вартістю, що дорівнює сумі державного мита та податку з доходів фізичних осіб, сплачених у зв’язку з таким даруванням чи успадкуванням.

170.2.4. Визначений у пп. 170.2.4 механізм прийнято з метою запобігання впливу спекулятивних операцій з інвестиційними активами на оподатковуваний інвестиційний прибуток. У зв’язку з цим у даному пункті йдеться тільки про ситуації, коли фізична особа — платник податків одержує інвестиційний збиток.