РОЗДІЛ IV ПОДАТОК НА ДОХОДИ ФІЗИЧНИХ ОСІБ

Відповідно до частини першої ст. 1087 Цивільного кодексу України розрахунки за участі фізичних осіб, у тому числі нерезидентів, не пов’язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів в електронному або паперовому вигляді. Пунктом 1.2 Постанови правління НБУ від 12.12.2004 р. № 637 «Про затвердження Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» (із змінами та доповненнями) (далі — Положення № 637) визначено, що готівкові розрахунки — це платежі готівкою підприємства (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов’язані з реалізацією продукції та іншого майна. При цьому необхідно враховувати, що до касових документів, за допомогою яких, відповідно до законодавства України, оформляються касові операції, тобто операції підприємств між собою та з фізичними особами, що пов’язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу, належать, зокрема касові ордери та платіжні чи розрахунково-платіжні відомості, розрахункові документи, інші прибуткові та видаткові касові документи. Відповідно до п. 1.4 Постанови правління НБУ від 21.01.2004 р. № 22 «Про затвердження Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті» (зі змінами та доповненнями) (далі — Інструкція) безготівкові розрахунки — це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях в електронному вигляді. При цьому, згідно з п. 1.35 ст. 1 Закону України від 05.04.2001 р. № 2346-ІІІ «Про платіжні системи та переказ коштів в Україні» (із змінами та доповненнями), розрахунковий документ — це документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунку платника на рахунок отримувача (платіжне доручення, розрахунковий чек тощо). Враховуючи наведене, документами, що підтверджують фактично понесені витрати на попереднє придбання цінних паперів фізичною особою — платником податку, в тому числі нерезидентом, є договори купівлі-продажу цінних паперів, виписки зберігачів під кожне замовлення, завірені печатками зберігачів, акти приймання-передачі цінних паперів, касові документи при готівкових розрахунках через касу або розрахункові документи при безготівкових розрахунках.

Платник податку, який за розрахунком загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами протягом звітного року має право не подавати до податкового органу річну податкову декларацію, зобов’язаний її подати у разі отримання доходів, виплачених на його користь особами, які не є податковими агентами (пп. «в» п. 171.2 ст. 170 та п. 179.2 ст. 179 Кодексу). При цьому до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами платник податку не включає дохід, отриманий протягом звітного податкового року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суми місячного мінімального прожиткового рівня, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень (пп. 170.2.8 «а» п. 170.2 ст. 170 Кодексу). При цьому якщо дохід, одержаний від продажу у звітному податковому році інвестиційного активу, не перевищує згаданої вище суми, відомості про такий продаж до декларації не вносяться.

Кодекс не робить жодних застережень щодо залежності визначення фінансового результату операцій з інвестиційними активами від їх нотаріального оформлення (посвідчення). Наприклад, інвестиційним доходом засновника товариства, який безоплатно передав частку у статутному фонді (капіталі) товариства з обмеженою відповідальністю іншому засновнику цього товариства, вважається інвестиційний прибуток, який розраховується як різниця між вартістю корпоративного права, визначеного при такій передачі, та власними коштами, що були внесені (витрачені) цим засновником при придбанні такого корпоративного права. У засновника товариства, який безоплатно отримав інвестиційний актив у вигляді частки у статутному фонді (капіталі) товариства, об’єкт оподаткування виникне у разі відчуження у подальшому такого корпоративного права, і тоді до інвестиційного прибутку, отриманого від такого продажу, виходячи з положення пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу (останній абзац), буде включена вартість цього корпоративного права, визначена при його безоплатному отриманні.

Якщо платник податку протягом податкового року здійснював операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, включаючи банк, уклавши з таким торговцем договір щодо виконання ним функцій податкового агента (пп. 170.2.9), то його обов’язок щодо подання річної декларації (2 0064-93) вважається виконаним, тобто він звільняється від подання декларації та сплати податку з одержаного інвестиційного прибутку. У разі непред’явлення платником податку необхідних документів та відомостей для визначення (розрахунку) інвестиційного прибутку, податковий агент нараховує та утримує податок із всієї суми інвестиційного доходу під час виплати такого доходу та за його рахунок. Відповідно до пп. 168.2.1 п. 168.2 ст. 168 Кодексу платник податку, що отримує доходи, нараховані особою, яка не є податковим агентом, зобов’язаний включити суму таких доходів до складу загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію. Тобто після закінчення податкового року громадяни, які отримували доходи протягом податкового року, виплачені особами, які не є податковими агентами (п. 168.1, п. 168.2 ст. 168 Кодексу), зобов’язані в строк до 1 квітня наступного року за звітним подати до податкового органу річну податкову декларацію із зазначенням отриманих доходів.

Відповідно до пп. 170.2.9 компанія з управління активами також може самостійно нараховувати й утримувати податок з доходів фізичних осіб, якщо це передбачено договором, укладеним між ними. Покладання такої функції на компанію з управління активами має свої плюси і мінуси. Для визначення найбільш прийнятного варіанта фізичній особі необхідно враховувати таке: ведення обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами покладено на фізичних осіб; фізична особа, що активно інвестує засоби в цінні папери різних емітентів, у т. ч. і до різних інвестиційних фондів, що здійснює операції купівлі-продажу на вторинному ринку, повинна враховувати особливості, викладені в пп. 170.2.4, пп. 170.2.5 Кодексу (особливості визначення вартості пакета ЦП при проведенні операцій їх купівлі і продажу протягом 30 днів і при виникненні інвестиційного збитку); обов’язок фізичної особи подавати податкову декларацію вважається виконаним, якщо вона отримувала доходи виключно від податкових агентів, які зобов’язані подавати звітність про такий податок; за порушення правил сплати податку фізична особа несе фінансову відповідальність згідно з чинним законодавством України. З викладеного вище стає зрозуміло, що найбільш прийнятним варіантом для фізичних осіб є самостійний облік фізичною особою фінансових результатів і сплата податків. На компанію з управління активами (за згодою останньої) фізичній особі вигідно покладати утримання податку у разі, коли для нього операція купівлі-продажу ЦП є разовою. Доходи нерезидента — фізичної особи з джерелом їх отримання в Україні підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України, тобто як для резидентів.

Платники податку звільняються від обов’язку подання декларації незалежно від видів та сум отриманих доходів, якщо вони: є неповнолітніми або недієздатними особами і при цьому перебувають на повному утриманні інших осіб та/або держави станом на кінець звітного податкового року; перебувають під арештом або є затриманими чи засудженими до позбавлення волі, перебувають у полоні або ув’язненні на території інших держав станом на кінець граничного строку подання декларації; перебувають у розшуку станом на кінець звітного податкового року; перебувають на строковій військовій службі станом на кінець звітного податкового року; в інших випадках, визначених даним Кодексом.

Відповідно до ст. 164.1 Кодексу України про адміністративні правопорушення за неподання або несвоєчасне подання громадянами декларацій про доходи чи включення до декларацій перекручених даних, неведения обліку або неналежне ведення обліку доходів і витрат, для яких законами України встановлено обов’язкову форму обліку, тягне за собою попередження або накладення штрафу у розмірі від трьох до восьми неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Дії, передбачені частиною першою цієї статті, вчинені особою, яку протягом року було піддано адміністративному стягненню за те ж порушення, тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі від п’яти до восьми неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Отже, річна декларація про майновий стан і доходи (податкова декларація) подається платником податку, який: а) зобов’язаний подавати таку декларацію згідно з нормами Кодексу або інших законів; б) має право подати таку декларацію для отримання податкової знижки. Для цілей Кодексу обов’язок платника податку з подання декларації вважається виконаним, якщо він отримував доходи виключно від податкових агентів (підприємства, установи, організації), зобов’язаних подавати звітність з цього податку у встановленому порядку. Іншими словами, якщо фізична особа отримує дохід не тільки від податкових агентів, вона зобов’язана подавати декларацію. Таким чином, якщо говорити про засновника юридичної особи, то в подальшому при отриманні доходів від, наприклад, продажу корпоративних прав, фізична особа зобов’язана буде відобразити такий дохід в декларації. Звичайно, якщо він буде мати місце, адже дохід у такому випадку буде обраховуватися як різниця між купівлею та продажем корпоративних прав.

170.2.2. Визначення інвестиційного прибутку (збитку) здійснюється за звичайною схемою: з інвестиційного доходу, отриманого від продажу окремого інвестиційного активу, віднімаються інвестиційні витрати, пов’язані з придбанням такого інвестиційного активу. При одержанні позитивного результату отримуємо інвестиційний прибуток, а при одержанні від’ємного результату, відповідно до пп. 170.2.3 даного Кодексу, — інвестиційний збиток. Але це фінансовий результат з операції продажу окремого інвестиційного активу, а загальний фінансовий результат за операціями з інвестиційними активами фізичної особи за податковий період (рік) визначається відповідно до вимоги пп. 170.2.6 даного Кодексу. І все було б просто, якби не ті винятки й особливості визначення інвестиційного прибутку, які передбачені в п. 170.2 даного Кодексу. Розглянемо деякі особливості визначення інвестиційного прибутку.

Норми пункту 170.2 розділу IV Кодексу передбачають облік інвестиційного прибутку від здійснення операцій на організованому ринку окремо від прибутку, отриманого на неорганізованому ринку, що є новацією з метою уникнення мінімізації прибутку, отриманого на організованому ринку.

Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпункту 170.2.4-170.2.6. При цьому до витрат, понесених фізичною особою у зв’язку з придбанням інвестиційного активу, відносять лише суми, які є еквівалентом вартості самого інвестиційного активу. Усі інші витрати фізичної особи, здійснені у зв’язку з придбанням інвестиційного активу (корпоративних прав), не підпадають під дію пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу. Згідно з пп. 170.2.2 п. 170.2 ст. 170 Кодексу операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права, вважаються придбанням інвестиційного активу, тобто є витратами на придбання такого інвестиційного активу. Щодо інвестиційного прибутку, нарахованого (виплачено) платнику податку — нерезиденту, то, враховуючи норми пп. 164.2.9 п. 164. 2 ст. 164 та пп. 170.10.3 п. 170.10 ст. 170 Кодексу, якщо інвестиційні активи придбаваються юридичною особою у платника податку — нерезидента, то така особа повинна виконати всі функції податкового агента, зазначені у п. 18.1 та п. 18.2 ст. 18 Кодексу.

Згідно із пп. 170.2.7 ст. 170 Кодексу для цілей підпункту 170.2.2 під терміном «інвестиційний актив» розуміється пакет цінних паперів, деривативів чи корпоративні права, виражені в інших ніж цінні папери формах, випущені одним емітентом, а також банківські метали, придбані у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу. Таким чином, об’єкт оподаткування податку на доходи фізичних осіб (інвестиційний прибуток від продажу пакета акцій) дорівнює різниці між сумою доходу, отриманого від продажу акцій, та витратами, понесеними платником податку на попереднє придбання цих акцій, без урахування збільшення вартості пакета ЦП чи деривативів, яка виникла за рахунок реінвестиції дивідендів.

Визначення терміна «корпоративні права» в даному Кодексі ідентичне до його визначення у Господарському кодексі України від 16.01.2003 р. № 436-І V (п. 1 ст. 167). Зокрема, у пп. 14.1.90 п. 14.1 ст. 14 Кодексу України під корпоративними правами маються на увазі права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правочинності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом та статутними документами.

Щодо визначення економічної сутності терміна «витрати», то відповідно до пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Кодексу під терміном «витрати», понесені (нараховані) платником податку у зв’язку із придбанням цінних паперів і деривативів, слід розуміти суму коштів або вартість майна, сплачену (нараховану) платником податку продавцю цінних паперів та деривативів як компенсація їх вартості.

Отже, операції фізичних осіб з корпоративними правами у межах Кодексу розглядаються як операції з інвестиційними активами. При здійсненні фізичними особами операцій з інвестиційними активами (зокрема, корпоративними правами) оподаткуванню підлягає інвестиційний прибуток від таких операцій. При цьому придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права. А до продажу прирівнюються операції з повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента.

Як уже зазначалося, Кодексом передбачено, що до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається саме позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного (податкового) року. У зв’язку з цим постає запитання, а яким чином покупець корпоративних прав може вирахувати позитивну різницю, яка й буде базою обкладення податком на доходи фізичних осіб? Адже для отримання суми позитивної різниці (бази оподаткування) слід із суми винагороди вирахувати суму, яка міститься в установчих документах товариства з обмеженою відповідальністю, тобто грошове вираження частки продавця корпоративних прав у статутному фонді (капіталі) товариства. Однак застереження про те, що свою частку у статутному фонді (капіталі) товариства з обмеженою відповідальністю, наприклад у 5 000 (п’ять тисяч) гри, продавець корпоративних прав міг придбати, можливо, за 500 (п’ятсот) гри або взагалі отримати як спадщину, спростовує наведену вище тезу. Тобто юридично-логічний аргумент, беззаперечно, засвідчує: будь-які спроби показати, що утримувати та перераховувати до бюджету податок на доходи фізичних осіб від операцій з корпоративними правами зобов’язані саме покупці корпоративних прав, розбиваються об тезу про те, що такий покупець не в змозі визначити точно та справедливо базу оподаткування (позитивний результат) продавця інвестиційного активу.

Якщо взяти за фундаментальну основу норму Кодексу (пп. 14.1.55), що об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб можуть бути виключно доходи фізичної особи, то стає зрозумілим, що при формуванні статутного капіталу фізична особа дійсно отримує натомість корпоративні права, через що зазначена операція не перестає бути для неї інвестиційною, тобто такою, що не передбачає отримання доходів у момент придбання інвестиційного активу. Доходи, в розумінні Кодексу, така фізична особа отримує, зокрема, в момент реалізації корпоративних прав, порядок оподаткування яких чітко визначений Кодексом (пп. 170.2.2). Майнові внески дійсно оцінюються за згодою сторін під час формування статутного капіталу. При цьому оціночна вартість майна, що вноситься, досить часто перевищує його собівартість для фізичної особи та, можливо, і його ринкову вартість на дату внесення. Але при цьому фізична особа-інвестор на цій стадії нічого не реалізує, а лише декларує можливу оціночну вартість майна. Саме тому про ніякі доходи у момент придбання інвестиційного активу не може йтися. Доходи може визначити лише ринок у момент реалізації корпоративних прав. У цьому сенсі відповідна норма Кодексу юридично прописана бездоганно: «інвестиційним прибутком визнається позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що визначається із суми витрат на придбання такого активу з урахуванням норм підпункту 170.2.4-170.2.6 (пп. 170.2.2).

Необхідно чітко визначити різницю між доходом учасника від продажу корпоративних прав та витратами щодо їх придбання. Позитивна різниця між вказаними величинами включається фізичною особою до річної декларації і підлягає оподаткуванню ПДФО за ставкою 15 %. Від’ємна різниця переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення за наявності таких майбутніх операцій. Відповідно, оскільки оподаткуванню підлягає не весь дохід від продажу, а тільки прибуток (доходи мінус витрати), які учасник розраховує самостійно, то юридична особа (якщо вона не є професійним торговцем цінними паперами, з якою укладено договір на виконання функцій податкового агента) не є податковим агентом фізичної особи та не повинна утримувати ПДФО.

Згідно з нормами підпункту 170.2.2 пункту 170.2 статті 170 Податкового кодексу України операції з внесення платником податку коштів та майна до статутного фонду юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права вважаються придбанням інвестиційного активу. Подальший продаж окремого інвестиційного активу є операцією платника податку з корпоративними правами, а позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу такого окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв’язку з придбанням такого активу (з урахуванням норм підпункту 170.2.4 вказаного пункту), є інвестиційним прибутком (підпункт 170.2.2 пункту 9170.2 статті 170 Кодексу), що є об’єктом оподаткування податком на доходи фізичних осіб (підпункт 164.2.9 пункту 164.2 статті 164 Кодексу) при здійсненні платником податку зазначеної операції. Враховуючи викладене, згідно з прямими нормами Кодексу вклад (внесок) фізичної особи у вигляді майна (що знаходиться у власності такої особи) до статутного фонду юридичної особи — резидента є придбанням такою фізичною особою права власності на частку (пай) у статутному фонді такої юридичної особи, тобто є витратами, понесеними у зв’язку із придбанням інвестиційного активу.

Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.