TextBook Таблиця 3.6
Порівняння складу собівартості за ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати»
| Структура | |||||
| собівартості | Структура виробничої собівартості (за п. 11 П(С)БО 16) | Структура елементів витрат операційної діяльності (за п. 21 П(С)БО 16) | Результати порівняння складових собівартості (колонок 1 та 3) | ||
| реалізованих | |||||
| товарів, | |||||
| виконаних робіт, наданих послуг (за п. 138.8 ст. 138 ПКУ) | |||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | ||
| Прямі матеріальні витрати | Прямі матеріальні витрати | Матеріальні затрати | Відповідають | ||
| Прямі витрати на оплату праці | Прямі витрати на оплату праці | Витрати на оплату праці; | Відповідають | ||
| відрахування на соціальні заходи | |||||
| Амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів, безпосередньо пов’язаних з виробництвом товарів, | Інші прямі витрати | Амортизація | Відповідають | ||
| виконанням робіт, наданням послуг | |||||
| Вартість | Змінні | Не відповідають | |||
| придбаних послуг, прямо пов’язаних з їх виробництвом (наданням) | загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати | ||||
| Загальновиробничі | Змінні | Не відповідають | |||
| витрати | загальновиробничі та постійні розподілені загальновиробничі витрати | ||||
| Інші прямі витрати | Інші операційні витрати | Частково не відповідають |
Відповідно до внесених змін до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати»[87] підприємство може визначати собівартість за переліком витрат, наведених у п. 138.8 ПКУ (з урахуванням ЗВВ). У варіанті застосування «податкового підходу» інформація про суми загальновиробничих витрат розкривається підприємством у звіті про фінансові результати (форма № 2) окремою статтею.
У статті 138 ПКУ не зазначено обмежень щодо розмірів складових собівартості продукції (робіт, послуг), відсутнє посилання на дотримання норм витрачання ресурсів для їх виробництва. Тому як в бухгалтерському (з метою складання фінансової звітності), так і в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, платник податку має право включати до собівартості витрати за фактичними їх розмірами. Останні повинні бути підтверджені відповідними розрахунками і первинними документами, обов’язковість яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та обліковою політикою платника податку. Виключення з цього правила становлять втрати від браку згідно з нормою п. 138.7 ПКУ!
138.8.5. До загальновиробничих витрат, які сьогодні включають до собівартості, згідно з правилами бухгалтерського обліку відносять витрати, пов’язані з управлінням та обслуговуванням цехів, дільниць, лінійних підрозділів на підприємствах, у яких є поділ на цехи, дільниці. До них відносять витрати на оплату праці та внески на соціальні заходи від заробітної плати апарату управління цехами (дільницями), на опалення, освітлення, водозабезпечення приміщень цехів (дільниць), амортизацію необоротних активів загальновиробничого призначення тощо згідно з пп. «а»-«и» цього підпункту. Перелік загальновиробничих витрат максимально відповідає п. 15 П(С)БО 16 «Витрати» за кількома виключеннями: у п. «є» виключено витрати на охорону навколишнього середовища, які більш докладно відображено у додатково введеному пп.»ж»; додатковим є також пп. «з», який стосується витрат, пов’язаних з розвідкою/дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ. До складу інших загальновиробничих витрат на підприємствах різних видів діяльності можуть включати специфічні витрати, зокрема у будівництві — це витрати на утримання будівельних майданчиків, тимчасових не титульних споруд, витрати на геодезичні роботи, на підготовку об’єктів будівництва до здачі, на утримання протипожежної та сторожової охорони, на перебазування лінійних підрозділів будівельних організацій тощо; у сільському господарстві — це витрати на утримання складів для зберігання виробничих запасів, засобів природоохоронного призначення, на рекультивацію земель, захоронення екологічно небезпечних відходів тощо.
Перелік загальновиробничих витрат відповідає витратам, які в бухгалтерському обліку обліковують на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».
Оскільки витрати з метою розрахунку оподатковуваного прибутку визначають за правилами бухгалтерського обліку, до складу витрат звітного періоду буде включена не вся сума загальновиробничих витрат, а саме: постійні нерозподілені, які безпосередньо списують у дебет рахунку 90 «Собівартість реалізації», та частина змінних і постійних розподілених витрат (списаних у дебет рахунку 23 «Виробництво), які відповідають собівартості реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).
У табл. 3.7 подано систематизований перелік видів загальновиробничих витрат згідно з П(С)БО 16 «Витрати» і згідно із ст. 138 ПКУ У колонці 5 наводиться результат їх порівняння із зазначенням наявності чи відсутності відмінностей у змісті витрат.
Таблиця 3.7
Порівняння загальновиробничих витрат відповідно до норм ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати»
| Бухгалтерський облік (згідно з П(С)БО 16) | Податкові норми (згідно зі ст. 138 ПКУ) | Відмінності у змісті | ||
| № | Зміст витрат | № | Зміст витрат | |
| пункту | підпункту | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 |
| 15.1. | Витрати на управління виробництвом (оплата праці апарату управління цехами, дільницями тощо; відрахування на соціальні заходи й медичне страхування апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо) | 138.8.5. | а) витрати на управління виробництвом (оплата праці працівників апарату управління цехами, дільницями відповідно до законодавства тощо; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, медичне страхування, страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення», страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, працівників апарату управління цехами, дільницями; витрати на оплату службових відряджень персоналу цехів, дільниць тощо) | Додано в податкових розрахунках витрати на медичне страхування |
| 15.2. | Амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення | 138.8.5. | б) амортизація основних засобів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення | Відсутні |
| 15.3. | Амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення | 138.8.5. | в) амортизація нематеріальних активів загальновиробничого (цехового, дільничного, лінійного) призначення | Відсутні |
| 15.4. | Витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, операційну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення | 138.8.5. | г) витрати на утримання, експлуатацію та ремонт, страхування, оперативну оренду основних засобів, інших необоротних активів загальновиробничого призначення | Відсутні |
| 15.5. | Витрати на вдосконалення технології й організації виробництва (оплата праці та відрахування на соціальні заходи працівників, зайнятих удосконаленням технології й організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, купівельних комплектуючих виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій тощо) | 138.8.5. | ґ) витрати на вдосконалення технології та організації виробництва (оплата праці та внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу, працівників, зайнятих удосконаленням технології та організації виробництва, поліпшенням якості продукції, підвищенням її надійності, довговічності, інших експлуатаційних характеристик у виробничому процесі; витрати матеріалів, придбаних комплектувальних виробів і напівфабрикатів, оплата послуг сторонніх організацій) | Відсутні |
| 15.6. | Витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інше утримання виробничих приміщень | 138.8.5. | д) витрати на опалення, освітлення, водопостачання, водовідведення та інших послуг з утримання виробничих приміщень | Відсутні |
| 15.7. | Витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; відрахування на соціальні заходи, медичне страхування робітників та апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг) | 138.8.5. | е) витрати на обслуговування виробничого процесу (оплата праці загальновиробничого персоналу; внески на соціальні заходи, визначені статтею 143 цього розділу; медичне страхування, страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення» та страхування за довгостроковими договорами страхування життя в межах, визначених абзацами другим і третім пункту 142.2 статті 142 цього Кодексу, робітників та працівників апарату управління виробництвом; витрати на здійснення технологічного контролю за виробничими процесами та якістю продукції, робіт, послуг) | Додано в податкових розрахунках: |
| витрати на медичне страхування відповідно до Закону України «Про недержавне пенсійне забезпечення» та страхування за довгостроковими договорами страхування життя | ||||
| 15.8. | Витрати на охорону праці, техніку безпеки і охорону навколишнього природного середовища | 138.8.5. | є) витрати на охорону праці, техніку безпеки, понесені відповідно до законодавства | Відсутнє в податкових розрахунках: |
| витрати на охорону навколишнього природного середовища | ||||
| X | X | 138.8.5. | ж) суми витрат, пов’язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем управління довкіллям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України „Про підтвердження відповідності” | Додано в податкових розрахунках: |
| суми витрат, пов’язаних із підтвердженням відповідності продукції, систем якості, систем управління якістю, систем управління довкіллям, персоналу встановленим вимогам відповідно до Закону України „Про підтвердження відповідності” | ||||
| X | X | 138.8.5. | з) суми витрат, пов’язаних з розвідкою /дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, а також інших витрат, пов’язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із статтею 148 цього розділу), витрати на розвідку/дорозвідку інших природних копалин | Додано в податкових розрахунках: |
| суми витрат, пов’язаних з розвідкою /дорозвідкою та облаштуванням нафтових та газових родовищ (за винятком витрат на спорудження будь-яких свердловин, що використовуються для розробки нафтових та газових родовищ, а також інших витрат, пов’язаних з придбанням/виготовленням основних засобів, які підлягають амортизації згідно із статтею 148 цього розділу), витрати на розвідку/дорозвідку інших природних копалин | ||||
| 15.9. | Інші витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади; нестачі незавершеного виробництва; нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах; оплата простоїв тощо) | 138.8.5. | и) інші загальновиробничі витрати (внутрішньозаводське переміщення матеріалів, деталей, напівфабрикатів, інструментів зі складів до цехів і готової продукції на склади); нестачі незавершеного виробництва, нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах в межах норм природного убутку, згідно із затвердженими нормативами галузевими міністерствами | Відсутнє в податкових розрахунках: |
| оплата простоїв тощо; | ||||
| Додано в податкових розрахунках: | ||||
| обмеження на списання нестачі і втрати від псування матеріальних цінностей у цехах в межах норм природного убутку, згідно із затвердженими нормативами галузевими міністерствами |
138.9. Інші прямі витрати включають: витрати на амортизацію виробничого обладнання, які обліковують по кредиту рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» і порядок розрахунку яких розкрито у стст. 144146; на сплату соціальних внесків, нарахованих на заробітну плату виробничого персоналу відповідно до ст. 143 ПКУ по кредиту рахунку 65 «Розрахунки за страхуванням», на оплату відряджень виробничого персоналу (кредит субрахунку 372 «Розрахунки з підзвітними особами»); плату за оренду земельних і майнових паїв (в обліку виробників сільськогосподарської продукції) по кредиту субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» тощо.
138.10. У цьому пункті зазначено склад інших витрат, що включаються до витрат у цілях оподаткування. Схематично їх подано в табл. 3.8. Нагадаємо, що загальновиробничі витрати включено до складу собівартості продукції (робіт, послуг) згідно із пп. 138.8.5.
Таблиця 3.8
Склад інших витрат, крім прямих, відповідно до норм ПКУ та П(С)БО 16 «Витрати»
| Номер і назва рахунку | |
| Вид витрат відповідно до норм ПКУ | бухгалтерського обліку, що |
| відповідає виду витрат | |
| Адміністративні витрати (пп.138.10.2) | 92 «Адміністративні витрати» |
| Витрати на збут (пп. 138.10.3) | 93 «Витрати на збут» |
| Інші операційні витрати (пп. 138.10.4) | Інші операційні витрати |
| Фінансові витрати (пп. 138.10.5) | 95 «Фінансові витрати» |
| Інші витрати звичайної діяльності (пп. 138.10.6) | Частково рахунок 97 «Інші витрати» |
Як видно з таблиці, зі складу інших витрат, на відміну від першої редакції Кодексу, виключено загальновиробничі витрати. Отже, не включаються до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) як в податковому, так і в бухгалтерському обліку інші (непрямі) витрати, до переліку яких віднесено: адміністративні витрати (рахунок 92) (пп. 138.10.2), витрати на збут (рахунок 93) (пп. 138.10.3), інші операційні витрати (рахунок 94) (пп. 138.10.4), фінансові витрати (рахунок 95) (пп. 138.10.5), інші витрати звичайної діяльності (пп. 138.10.6).
Також не включається до складу інших витрат з метою оподаткування цілий ряд витрат платника, які відображають на таких рахунках бухгалтерського обліку: втрати від участі в капіталі (рахунок 96), податок на прибуток (рахунок 98), надзвичайні витрати (рахунок 99).
Зазначимо, що підпункт 138.10.1 виключено, тепер склад загальновиробничих витрат наведено у підпункті 138.8.5 у складі собівартості реалізованих товарів, робіт, послуг.
138.10.2. До адміністративних витрат відносять загальногосподарські витрати, які здійснюють для управління й обслуговування підприємства: витрати на оплату праці та службових відряджень адміністративного персоналу, на утримання необоротних активів загальногосподарського призначення, усі витрати підприємства на послуги зв’язку, аудиторські, юридичні та інші професійні послуги, на оплату банківського обслуговування тощо згідно з пп. «а»-«ж» цього підпункту. Перелік адміністративних витрат максимально відповідає п. 18 П(С)БО 16 «Витрати» за такими виключеннями: несуттєво відрізняється редакція окремих пунктів, у пп. «ґ» до переліку послуг зв’язку включено стільниковий зв’язок, виключено підпункт, який стосується витрат на податки і збори (які не включено до прямих витрат) — ці витрати віднесено до інших операційних витрат згідно з пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПКУ. Зазначимо, що оплату послуг Інтернет віднесено до інших операційних витрат згідно з пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 ПКУ.
Перелік адміністративних витрат відповідає витратам, які в бухгалтерському обліку обліковують на рахунку 92 «Адміністративні витрати», за виключенням зазначених вище податків та зборів.
138.10.3. До витрат на збут включають витрати, пов’язані з реалізацією товарів (робіт, послуг) згідно з пп. «а»-«з» цього підпункту, перелік яких відповідає п. 19 П(С)БО 16 «Витрати» і які обліковують на бухгалтерському рахунку 93 «Витрати на збут», у тому числі в торговельних організаціях.
Сторінки
В нашій електронній бібліотеці ви можете безкоштовно і без реєстрації прочитати «Науково-практичний коментар до Податкового кодексу України: в 3 т.» автора Колектив авторів на телефоні, Android, iPhone, iPads. Зараз ви знаходитесь в розділі „РОЗДІЛ III ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ“ на сторінці 28. Приємного читання.