РОЗДІЛ III ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ

(Із змінами і доповненнями, внесеними згідно із Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, зміни, внесені до статті 138 Законом України від 07.07.2011 р. № 3609-VI, застосовуються з 01.08.2011 р.)

138.1. До складу витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, включають:

1. Витрати операційної діяльності, які складаються, у першу чергу, із собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, до якої згідно зі змінами до Кодексу включено загальновиробничі витрати (змінні та постійні розподілені), а також адміністративних витрат, витрат на збут та інших операційних витрат.

Посилання на пп. 138.11 міститься як при визначенні витрат операційної діяльності, так й інших витрат, бо йдеться про виявлені помилки минулих звітних періодів — якщо це періоди поточного року, виявлені витрати включаються до витрат поточного року, а якщо виявлено (або документально підтверджено) витрати попередніх років, їх включають до інших витрат.

2. інші витрати, а саме: фінансові та інші витрати, які розглянуто у пп. 138.10.5, 138.10.6 п. 138.10 статті 138 ПКУ, а також витрати, визначені у пп. 138.12. Докладніше інформацію щодо специфічних витрат розкрито у таких статтях і пунктах Кодексу, перелік яких подано у поточному п. 138.1 статті 138 ПКУ!

Дата визнання витрат у ПКУ наближена до правил бухгалтерського обліку. Так, згідно з п. 138.4 витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг. Щодо інших витрат, то унаслідок унесених змін[83] до п. 138.5 ПКУ такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені згідно з правилами бухгалтерського обліку, з урахуванням окремих норм щодо деяких видів доходів. Зміст останніх наведено у підпунктах 1,2,3 п. 138.5 ПКУ!

Норма п. 138.3 статті 138 ПКУ містить застереження, що ніякі витрати не можуть бути включені до складу витрат повторно. Тим самим застосовано принцип одноразового включення витрат до реєстрів податкового обліку і декларації з податку на прибуток.

Частина витрат не включається до складу витрат з метою визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток; у ст. 139 ПКУ подано перелік таких витрат, зокрема витрати на організацію та проведення прийомів, презентацій, суми попередньої (авансової) оплати товарів, робіт, послуг, дивіденди, витрати, не підтверджені документально, тощо.

138.1.1. Даний підпункт визначає перелік витрат операційної діяльності для підприємств (організацій) і банківських установ.

Операційні витрати підприємств і організацій включають собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати, обов’язково підтверджені первинними бухгалтерськими документами, про що йдеться у п. 138.2, 138.11 статті 138 ПКУ У зазначених п. 140.2-140.5 статті 140 ПКУ йдеться про перерахунок витрат і доходів у разі повернення товарів тощо, про невключення до складу витрат товарних втрат та про застосування для оцінки запасів при вибутті методів бухгалтерського обліку. У ст. 142, 143 ПКУ розкривається порядок визначення витрат на оплату праці фізичних осіб та на внески на соціальні заходи.

Далі перелічено специфічні витрати банківських установ у пп. «а»-«є», які включаються до складу операційних витрат, серед яких: виплата процентів за депозитними вкладами, які розміщено в банку юридичними та фізичними особами, проценти за міжбанківські кредити, у т. ч. отримані від банків-кореспондентів як здійснення платежів понад залишок коштів на кореспондентському рахунку, оплата за розрахунково-касове обслуговування іншим банкам, оплата послуг власної або залученої служби інкасації, усі витрати, пов’язані зі здійсненням валютних операцій, тощо. У пп. «ж», «з» зазначено необхідність включення до складу витрат усіх інших витрат банківських установ, тобто пов’язаних з оплатою праці, внесками на соціальні заходи, амортизацією необоротних активів, оплатою комунальних послуг, послуг зв’язку тощо.

138.2. Усі витрати повинні бути підтверджені документально. Порядок формування первинних бухгалтерських документів регламентується Законом від 16.07.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку[84]. Зокрема у п. 1 статті 9 Закону зазначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно з п. 2 статі 9 цього Закону первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Типові форми первинних документів затверджено нормативними документами Мінстату України, зокрема[85]. Документи за банківськими розрахунками затверджені Нацбанком України[86].

Від нерезидентів можуть прийматися документи, складені за правилами інших країн. Можливість врахувати дані первинних документів, що складені нерезидентами, реалізується за умови дотримання платником податку вимог п. 2 ст. 9 Закону від 16.07.99 р. № 996 «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність» (див. вище).

У разі виконання довготривалих робіт (будівництво, науково-дослідні роботи тощо) до витрат звітного періоду включають витрати, які здійснено в цьому періоді. Отже, при цьому варіанті виробництва застосовується принцип відповідності витрат отриманим доходам як основний принцип обліку витрат у бухгалтерському обліку. Зазначимо, що до довготривалих робіт віднесено роботи, які тривають більше року; до прийняття цього Кодексу до довгострокових контрактів належали контракти, які тривають більше дев’яти місяців.

138.3. Будь-які витрати включаються до складу витрат тільки один раз, незалежно від того, в якій статті Кодексу вони розглянуті і яким чином вони розраховані. Так, порядок нарахування амортизації розкривається у ст. 144148, а у п. 138.10.1 статті 138 ПКУ визначається, що амортизація виробничого обладнання включається до прямих витрат, адміністративного — до адміністративних витрат тощо.

Даним пунктом законодавець виключає можливість повторного включення будь-яких витрат з будь-яких причин у складі витрат з метою оподаткування. Це не стосується тих витрат, що з різних причин не були включені до складу оподатковуваних витрат у звітному періоді і включаються до їх складу у більш пізній період.

138.4. Даним пунктом встановлюється зв’язок визнання витрат, які включаються до собівартості реалізованих товарів (робіт, послуг) із визнанням доходів, для отримання яких ці витрати здійснені; тобто у разі реалізації не усіх вироблених протягом звітного періоду товарів, а їх частини, витрати визнаються у сумі собівартості тих товарів (робіт, послуг), які реалізовано. Дохід від реалізації товарів (робіт, послуг) визнається за принципом нарахування, тобто реалізованим вважається товар, переданий покупцю, незалежно від дати оплати.

Витрати визнаються за датою нарахування доходу, для отримання якого вони здійснені, крім окремих випадків, отримання цільового фінансування, яке, згідно із п. 137.2 статті 137 ПКУ, визнається доходом у ті періоди, коли здійснено витрати, пов’язані з виконанням умов такого цільового фінансування, або витрати визнаються після отримання фінансування і визнання його доходом.