РОЗДІЛ І ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ

Необхідно звернути увагу на застосування відповідної націнки до бази витрат, яка в цьому пункті визначена як собівартість. Собівартість продукції (робіт, послуг) визначається згідно з положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», 16 «Витрати», 30 «Біологічні активи»[41]. Собівартість реалізованих товарів визначається відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси»[42].

До собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) включається виробнича собівартість продукції (робіт, послуг), яка була реалізована протягом звітного періоду, що складається з прямих матеріальних витрат; прямих витрат на оплату праці; інших прямих витрат, а також змінних загальновиробничих та постійних розподілених загальновиробничих витрат; нерозподілених постійних загальновиробничих витрат та наднормативні виробничі витрати. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством[43]. При цьому платник податку для встановлення переліку та обчислення собівартості може використовувати Методичні рекомендації з формування собівартості продукції (робіт послуг), розроблені Міністерством промислової політики України за правилами, визначеними національним положенням бухгалтерського обліку[44].

У методі «витрати плюс» використовуються історичні витрати. Для витрат, які можуть періодично варіюватися (таких, як витрати на сировину, оплата праці та транспортні витрат), може використовуватися середнє значення витрат за певний період. Витрати, пов’язані з використанням необоротних активів, також можуть усереднюватися, зокрема у випадку, коли підприємство одночасно виробляє різні види продукції і обсяг виробітку коливається. Якщо існує різниця в бухгалтерському обліку певних груп витрат між операціями, що порівнюються (наприклад, внаслідок різниці в стандартах бухгалтерського обліку нерезидентів), до витрат вносяться відповідні поправки.

Цей метод є найбільш прийнятним при передачі комплектуючих між пов’язаними особами, договорів про спільну експлуатацію засобів виробництва, довгострокових угод про купівлю та постачання товарів та у випадку операцій з послугами. Проте якщо існують відмінності в ефективності платника податку та непов’язаних осіб, операція між якими береться для порівняння (що виражається у вищій рентабельності), і ці відмінності неможливо виразити у вигляді поправки до націнки, застосування методу «витрати плюс» не рекомендується.

39.7. Метод розподілення прибутку переважно використовується у тому випадку, якщо операції можуть аналізуватися лише в сукупності (їх неможливо розділити на окремі операції) або якщо особи вступають у партнерські відносини, які передбачають розподіл прибутку від таких відносин між ними.

При застосуванні методу розподілення прибутку спочатку визначається спільний прибуток, отриманий у результаті операції між особами (або декількох аналогічних операцій, які підпадають під агрегування). Потім такий прибуток розподіляється між пов’язаними особами на економічно обґрунтованій основі, наближуючи такий розподіл до розподілу прибутку в операції між непов’язаними особами.

Такий спільний прибуток може мати форму загального прибутку від операції або залишкового прибутку, тобто прибутку, який неможливо безпосередньо віднести до однієї з пов’язаних осіб, як, наприклад, у випадку із використанням цінних (унікальних) нематеріальних активів. Вклад кожної із сторін такої операції визначається на основі аналізу виконаних функцій (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків). При цьому для порівняння може братися розподіл прибутку або рентабельність зіставних операцій між непов’язаними особами.

Якщо спільний прибуток має форму загального прибутку від операції, то такий прибуток розподіляється на основі відносної ваги виконаних функцій (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків) кожної зі сторін операції, що доповнюється, у тій мірі, в якій це можливо, аналізом зовнішніх ринкових даних, які свідчать про те, яким чином непов’язані особи розподілили б між собою прибуток за подібних обставин.

Якщо спільний прибуток має форму залишкового прибутку, то він розподіляється у два етапи. На першому етапі кожній з осіб нараховується базовий прибуток, достатній для отримання адекватної рентабельності згідно з типом операції, яку така особа здійснила. Така рентабельність визначається на основі порівняння з рентабельністю аналогічних ринкових операцій між непов’язаними особами. Таким чином, такий базовий прибуток не включає прибутку від використання будь-яких унікальних або цінних активів, якими володіють учасники операції. На другому етапі будь-який прибуток (або збиток), який залишається після першого етапу розподілу прибутку, розподіляється між учасниками операції на основі аналізу фактів та обставин, які вказують на те, яким чином такий залишковий прибуток розподілявся б між непов’язаними особами.

39.8. За методом чистого прибутку аналізується рентабельність за показником чистого прибутку щодо відповідної бази (витрат, продажів, активів), яку отримує платник податку. У застосуванні метод рентабельності операцій за чистим прибутком подібний до методів ціни перепродажу та «витрати плюс», тобто аналізуються функції, відповідні економічні умови тощо. Рентабельність операцій між пов’язаними особами за методом чистого прибутку порівнюється з аналогічною рентабельністю зіставних операцій з непов’язаною особою (внутрішнє порівняння) або між іншими незалежними непов’язаними особами (зовнішнє порівняння).

39.9. Цим пунктом центральному органу виконавчої влади з регулювання ринків фінансових послуг надаються повноваження щодо затвердження методики визначення звичайної ціни страхового тарифу. Постановою Кабінету Міністрів України від 03.02.2010 р. № 157 «Про затвердження Положення про Державну комісію з регулювання ринків фінансових послуг України» центральним спеціально уповноваженим органом виконавчої влади у сфері регулювання ринків фінансових послуг є Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України (Держфінпослуг)[45].

39.10. Цим пунктом звичайна ціна на товари (роботи, послуги), ціни на які регулюються державою, прирівнюється до регульованої ціни або встановлюється не нижче мінімальної ціни продажу або індикативної ціни. Державне регулювання цін розповсюджується на продукцію виробничо-технічного призначення, товари народного споживання, роботи і послуги суб’єктів природних монополій та суб’єктів господарювання, які порушують вимоги законодавства про захист економічної конкуренції[46]. Регулювання цін (тарифів) не поширюється на продукцію, що експортується, нову продукцію, виготовлену із застосуванням запатентованого винаходу та високоефективної технології, створеної спеціально для цієї продукції (протягом трьох років з моменту постановки її на виробництво)[47]. Розподіл повноважень щодо державного регулювання цін здійснюється на основі Постанови Кабінету Міністрів України від 25.12.1996 р. № 1548 «Про встановлення повноважень органів виконавчої влади та виконавчих органів міських рад щодо регулювання цін (тарифів)».

39.11. Цим пунктом встановлюються офіційні джерела інформації, які можуть використовуватися при визначенні звичайних цін. Цей перелік не є вичерпним. Такі джерела інформації дозволять всебічно та об’єктивно визначити рівень звичайної ціни.

Звичайні ціни на товари (роботи, послуги) для застосування їх у податкових або митних цілях установлюються на підставі статистичної оцінки рівня цін реалізації таких товарів (робіт, послуг) на внутрішньому ринку України, яка проводиться уповноваженим державним органом у визначеному ним порядку. Звичайні ціни не можуть встановлюватися органами виконавчої влади, які використовують їх для нарахування та стягнення податків і зборів (обов’язкових платежів) та неподаткових платежів, крім випадків відсутності статистичних даних про рівень цін на окремі види товарів (робіт, послуг)[48]. Необхідно враховувати, що, за даними Держкомстату України, відсутня інформація про ціни, а доступна інформація лише щодо індексів цін.

Термін «офіційні джерела інформації» не визначено на законодавчому рівні. Для визначення джерел інформації, що визнаються офіційними в установленому порядку, для цілей цього пункту Кодексу можна використовувати положення Закону України від 1992 р. № 48 «Про інформацію», в якому в загальному вигляді визначені джерела інформації, Закону України від 1992 р. № 43 «Про державну статистику» та інших законодавчих актів.

39.12. Ця норма спрямована на прирівнювання звичайної ціни до ціни, отриманої під час примусового продажу (відчуження) товару за умови такого продажу (відчуження). Примусове виконання рішень здійснюється відповідно до Закону України від 21.04.99 р. № 606 «Про виконавче провадження» і покладається на Державну виконавчу службу, яка входить до системи органів Міністерства юстиції України[49]. До заходів примусового виконання рішень, зокрема, відносяться звернення стягнення на майно боржника, вилучення у боржника і передача стягувачеві певних предметів, зазначених у рішенні; накладення арешту на таке майно, вилучення, передача його на зберігання та реалізація такого майна в порядку, встановленому законодавством[50]. Продаж (відчуження) майна, на яке звернено стягнення і яке підлягає примусовій реалізації (крім нерухомого майна), здійснюється у порядку, затвердженому наказом Мін’юсту України від 15.07.99 р. № 42/5. Положення про порядок реалізації арештованого нерухомого майна затверджено наказом Мін’юсту 27.10.99 р. № 68/5. Продаж (у тому числі примусовий) та відчуження заставленого майна здійснюється згідно із Законом України від 02.10.1992 р. № 2654-ХІІ «Про заставу».

39.13. Норми цього пункту Кодексу спрямовані на усунення можливих шляхів мінімізації податкових зобов’язань шляхом заниження ціни продажу товарів (робіт, послуг) нижче їх закупівельної (митної) вартості. До прийняття цього Кодексу Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» не передбачає застосування положень Митного кодексу України для визначення рівня звичайних. Тому митна вартість раніше імпортованих в Україну товарів не могла бути визнана достатнім обґрунтуванням рівня звичайних цін таких товарів для визначення бази оподаткування операцій з їх подальшої поставки на митній території України[51]. На відміну від п. 1.20 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» цим Кодексом передбачено використання митної вартості як одного з елементів визначення рівня звичайної ціни.

39.14. Цим пунктом Кодексу покладається обов’язок доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни на орган державної податкової служби. До завдань органів державної податкової служби, крім іншого, відноситься здійснення контролю за додержанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов’язкових платежів), а також неподаткових доходів, установлених законодавством (далі — податки, інші платежі)[52]. Для доведення того, що ціна договору (правочину) не відповідає рівню звичайної ціни (податкової оціночної вартості), орган державної податкової служби звертається із заявою (позовною заявою) до суду.

Цей пункт спрямований на збалансування інтересів держави і платника податку, зобов’язуючи платника податку обґрунтувати рівень договірних цін або послатися на обов’язок органу державної податкової служби доводити невідповідність ціни договору (правочину) звичайним цінам, тим самим встановлюючи обов’язковий диспозитивний принцип для платника податку.

39.15. Цим пунктом встановлюються дії органу державної податкової служби в разі виявлення невідповідності цін, застосованих платником податку, рівню звичайних цін за результатами податкової перевірки. Повноваження органів державної податкової служби в разі встановлення фактів невідповідності використаних платником у податковому обліку цін звичайним цінам регулюються Законом України від 04.12.1990 р. № 509-ХІІ «Про державну податкову службу в Україні» та іншими законодавчими актами. Податкові органи є органами, уповноваженими здійснювати заходи з погашення податкового боргу[53]. При цьому активи платника податків можуть бути примусово стягнені в рахунок погашення його податкового боргу виключно за рішенням суду[54].