РОЗДІЛ І ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ

Для визначення зіставності умов враховуються такі характеристики, як характер майна, яке передається, або послуг, які надаються; функції, які виконують сторони (з урахуванням відповідних активів, які використовуються, та ризиків, які бере на себе кожна зі сторін); умови договору; економічні умови, в яких діють сторони та ділові стратегії сторін. Ступінь важливості кожного з цих факторів при аналізі зіставності залежить від характеру операції та методу визначення звичайної ціни.

За своєю суттю аналіз цих п’яти факторів є двогранним, тобто він включає аналіз факторів, які впливають на операцію платника податку, до якої застосовується звичайна ціна, та аналіз факторів, які впливають на операцію між непов’язаними особами.

Різниця в характері майна, яке передається, або послуг, які надаються, часто безпосередньо впливає на їх ринкову ціну. Така різниця в характері об’єкта операції є найбільш суттєвим фактором при застосуванні порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) та менш суттєвим фактором при застосуванні інших методів визначення звичайних цін. Зокрема, враховуються такі характеристики: для матеріальних активів — фізичні характеристики, якість та надійність, наявність на складі та можливий обсяг поставки; для робіт та послуг — характер та зміст робіт та послуг; для нематеріальних активів — форма операції (наприклад, ліцензування або продаж), тип активів (наприклад, патенти, торгові марки чи ноу-хау), строки та обмеження у використанні та потенційні вигоди від використання таких активів.

В операціях між непов’язаними особами ціна достатньо точно відображає розподіл функцій між сторонами, тому при аналізі зіставності здійснюється порівняння функцій осіб. Функції, які порівнюються, зокрема, включають таке: проектування або дизайн, виробництво, складання (монтаж, установка), науково-дослідні роботи, сервісне обслуговування, закупівлі, розповсюдження, маркетинг, реклама, транспортування, фінансування та управління. При функціональному аналізі також аналізуються активи, які використовуються при виконанні відповідних функцій, наприклад необоротні активи та обладнання, цінні нематеріальні активи, такі характеристики цих активів, як вік, ринкова вартість, розташування, права власності тощо. Крім активів, також аналізуються відповідні ризики сторін, такі як ринкові ризики (коливання цін на сировину та цін на готову продукцію), ризики та втрати, пов’язані з інвестиційною діяльністю (інвестиції в необоротні активи), ризики, пов’язані з науково-дослідною діяльністю, фінансові ризики (коливання обмінного курсу або облікової ставки), кредитний ризик тощо.

В умовах договору прямо або непрямо закріплюється розподіл обов’язків, ризиків та вигід між сторонами. Аналіз умов договору є частиною функціонального аналізу, описаного вище. Крім того, може аналізуватися переписка або переговори між сторонами. За відсутності договору в письмовому вигляді аналізується поведінка сторін та економічні принципи, які зазвичай регулюють відносини між непов’язаними особами за зіставних умов.

Для досягнення зіставності необхідно, щоб ринки, на яких діють непов’язані особи та пов’язані особи, були зіставними. Спочатку визначаються відповідні ринки або ринок з урахуванням наявності відповідних замінників товарів або послуг. Економічними умовами, які визначають зіставність ринків, є географічне розташування, розмір ринків, конкуренція на ринках та конкурентні позиції продавців і покупців на цих ринках, наявність (та відповідний ризик) замінників товарів або послуг, рівень попиту та пропозиції на ринку загалом та у відповідних регіонах або сегментах ринку (за необхідності), купівельна сила споживачів, характер та ступінь державного регулювання на ринку, витрати виробництва, в тому числі витрати на землю, працю та капітал, рівень ринку (оптовий чи роздрібний), період та час укладання угоди тощо. Відповідний ринок може бути регіональними ринком, що охоплює території кількох країн, якщо продукція є гомогенною, ринок країни або навіть окремі сектори цього ринку.

Аналіз ділової стратегії включає аналіз різноманітних аспектів діяльності платника податку, таких як інновації та розробка нових продуктів, ступінь диверсифікації, схильність до ризику тощо. До ділових стратегій також включаються схеми проникнення на ринок та стратегії збільшення частки ринку, що може призвести до зниження прибутків внаслідок зменшення цін для кінцевих споживачів або збільшення витрат (заснування бізнесу, маркетинг тощо) в очікуванні більших прибутків у майбутньому. При цьому податкові органи оцінюють професійність ділової стратегії та реальне дотримання цієї стратегії, а також, чи є реалістичним очікування більших прибутків від такої стратегії у найближчому майбутньому.

39.3. Незалежна оцінка майна та майнових прав визначена додатковим способом визначення звичайної ціни для цілей оподаткування. Закон України від 2001 р. № 47 «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні» визначає «правові засади здійснення оцінки майна, майнових прав та професійної оціночної діяльності в Україні, її державного та громадського регулювання, забезпечення створення системи незалежної оцінки майна з метою захисту законних інтересів держави та інших суб’єктів правовідносин у питаннях оцінки майна, майнових прав та використання її результатів». Оцінка майна здійснюється на основі положень (національних стандартів) оцінки майна, що затверджуються Кабінетом Міністрів України, методик та інших нормативно-правових актів, які розробляються з урахуванням вимог положень (національних стандартів) і затверджуються Кабінетом Міністрів України або Фондом державного майна України[40].

39.4. Цей пункт розкриває сутність методу порівняльної контрольованої ціни (аналогів продажу), який застосовується для визначення звичайних цін відповідно до п. 39.2 цього Кодексу. За цим методом ціна на товари, роботи або послуги порівнюється з ціною на товари, послуги або фактори виробництва, які передаються у межах операції між непов’язаними особами у зіставних обставинах. Якщо при цьому виявлена різниця в цінах, то це може вказувати, що ціна операції не відповідає рівню ринкових цін, і з метою оподаткування ціна зіставної операції між непов’язаними особами може застосовуватися замість ціни відповідної операції.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) застосовується за наявності ідентичних (або однорідних) товарів (робіт, послуг). Ідентичні товари (роботи, послуги) визначені в пп. 14.1.80 Податкового кодексу як «товари (роботи, послуги), що мають однакові характерні для них основні ознаки», у тому числі фізичні характеристики; якість та репутація на ринку; країна виробництва (походження); виробник. Однорідні товари (роботи, послуги) визначені в пп. 14.1.131 Податкового кодексу як «товари (роботи, послуги), що не є ідентичними, але мають схожі характеристики і складаються із схожих компонентів, у результаті чого виконують однакові функції порівняно з товарами, що оцінюються, та вважаються комерційно взаємозамінними». При цьому враховуються такі ознаки, як якість та ділова репутація на ринку; наявність торговельної марки; країна виробництва (походження); виробник; рік виробництва; новий чи вживаний; термін придатності.

При застосуванні методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) для порівняння можуть братися як операції цього ж самого платника податку з непов’язаними особами (внутрішнє порівняння) або операції між іншими цілком незалежними від платника податку непов’язаними особами (зовнішнє порівняння).

При порівнянні операції враховується більш широкий вплив економічних умов діяльності платника податку, ніж просте порівняння товарів, робіт чи послуг. Перелік таких умов, зазначених в абзаці 2 цього пункту, не є виключним. У випадку відсутності договорів на ринку ідентичних (за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг), які містять умови, зіставні з умовами господарської операції, до якої застосовується звичайна ціна, використовуються інші методи визначення звичайних цін.

39.5. Застосування методу ціни перепродажу починається з ціни, за якою товари (роботи, послуги), до яких застосовується звичайна ціна, перепродаються непов’язаній особі. З цієї ціни вираховується валовий прибуток від перепродажу, з якого особа, яка перепродає такі товари (роботи, послуги), покриває витрати, пов’язані зі збутом, та отримує відповідну націнку, яка дозволяє покрити інші операційні витрати та отримати адекватний прибуток з огляду на функції, які така особа виконує (з урахуванням використаних активів та прийнятих ризиків). Ціна, яка залишається, після поправки цієї суми на інші витрати, пов’язані з придбанням таких товарів (робіт, послуг) (наприклад, митних платежів), вважається звичайною ціною операції. Цей метод найчастіше використовується при оцінці маркетингових операцій.

Відповідна націнка, яка застосовується в методі ціни перепродажу, оцінюється шляхом порівняння такої націнки з націнкою, яку встановлює цей самий платник податку при перепродажу ідентичних (або однорідних) товарів (робіт послуг) непов’язаній особі за зіставних умов (внутрішнє порівняння), або націнкою зіставних операцій між двома незалежними не пов’язаними особами (зовнішнє порівняння).

Порівняння операцій при застосуванні методу ціни перепродажу потребує меншого ступеня подібності характеристик товарів (робіт, послугах), ніж метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу). При цьому більша вага надається іншим факторам зіставності, таким як функції, що виконуються сторонами, економічні умови та інші. Незважаючи на допустимі відмінності в товарах і послугах при використанні методу ціни перепродажу, застосування методу за наявності ідентичних (або однорідних) товарів дає кращий результат.

Якщо товари до їх перепродажу проходять етап переробки або суттєвої трансформації (наприклад, перетворення напівфабрикатів на готову продукцію або складання запчастин) або якщо особа, яка перепродає товари або послуги, значно змінює нематеріальні активи, пов’язані з таким товаром або послугами (наприклад, торгові марки), метод ціни перепродажу не може застосовуватися.

Якщо між купівлею товарів (робіт, послуг) та їх подальшим продажем пройшов тривалий період часу, до аналізу включаються й інші необхідні фактори, такі як зміни на ринку, зміни обмінних курсів, зміни у рівні витрат та інші фактори. Якщо існує певний ланцюг перепродажу товарів або послуг (тобто вони в подальшому продаються більш ніж один раз через різних осіб), то оцінюється весь ланцюг перепродажу, а не лише операція, до якої застосовується звичайна ціна.

При визначенні націнки за методом ціни перепродажу також враховується ексклюзивність права перепродажу товарів (робіт, послуг). За умови існування такого виняткового права на перепродаж до відповідної націнки застосовуються поправки для урахування такого виняткового права (залежно від географії використання такого виняткового права та відносної конкурентоспроможності товарів (робіт, послуг) — замінників).

39.6. Метод «витрати плюс» починається з аналізу витрат, понесених постачальником товарів (робіт, послуг). До цих витрат додається відповідна націнка до витрат, яка дозволяє отримати належний рівень прибутку відповідно до виконаних функцій та умов на ринку. Ціна, яка отримується в результаті додавання націнки до вищезазначених витрат, вважається звичайною ціною операції. Націнка до витрат визначається шляхом порівняння з відповідною націнкою у зіставній операції цього ж постачальника з непов’язаною особою (внутрішнє порівняння) або з націнкою в операції між іншими незалежними непов’язаними особами (зовнішнє порівняння). Законодавець залишає за собою право визначення мінімального розміру націнки на законодавчому рівні.

Порівняння операцій при застосуванні методу «витрати плюс» зазвичай потребує меншого ступеня подібності товарів (робіт, послуг), ніж метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), оскільки менш ймовірно, що незначні відмінності в товарах, роботах чи послугах будуть мати суттєвий вплив на націнку до витрат, на відміну від безпосереднього впливу на ціну.