РОЗДІЛ І ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ

10. Рівномірність та зручність сплати — установлення строків сплати податків та зборів, виходячи із необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів для здійснення витрат бюджету та зручності їх сплати платниками. Принцип рівного податкового тягаря (нейтральності, універсалізації) — передбачає загальнообов’язковість сплати податків і рівність усіх платників перед податковим законом. Цей принцип сформульований у Конституції України і випливає з неї безпосередньо. У сфері податкових відносин цей принцип означає, що не допускається встановлення додаткових, а також підвищення за ставками податків залежно від форми власності, організаційно-правової форми підприємницької діяльності, місцезнаходження платника податків і інших підстав, що мають дискримінаційний характер. Цей принцип часто визначається в спеціальній літературі, як принцип нейтральності оподаткування, відповідно до нього кожний платник податків без будь-яких винятків зобов’язаний платити законно встановлені податки і збори. Законність встановлення податків та зборів обумовлює і безпосередню зручність сплати таких податків і зборів. Навряд чи можна намагатися пропонувати простоту сплати. Не всі податки та збори можна розрахувати найбільш зручним для платника способом. Багато із них вимагають спеціальних знань. Але, безумовно, щоб здійснювалось це в зручній та зрозумілій формі для платника.

11. Єдиний підхід до встановлення податків та зборів — визначення на законодавчому рівні усіх обов’язкових елементів податку. Значення принципу наявності всіх елементів податкового механізму в податковому законі важко переоцінити. Відсутність хоча б одного елементу означає, що обов’язки платника податків по сплаті податку не встановлені. Податковим кодексом України (ст. 7) уперше в чинному податковому законодавстві України закріплено вкрай необхідний припис щодо обов’язкової наявності ряду елементів, на підставі яких можна вважати той чи інший платіж сформованим у такій формі, що породжує податковий обов’язок платника. Наявність загального припису обов’язковості сплати податків та зборів[13] породжує необхідність деталізації засобів врегулювання правового механізму податку, на підставі якого від платника треба вимагати його виконання. Утім лише конституційна норма не може гарантувати його виконання. Саме припис обов’язковості цілісної конструкції побудови правового механізму податку і гарантує об’єктивні підстави та можливість виконання податкового обов’язку. Більше того, він певним чином захищає платника в тому випадку, коли податок або збір запроваджено з порушенням цілісної конструкції його механізму. Визначення в законі платника, об’єкта, ставки, бази тощо робить загальний припис предметно орієнтованим, який, власне, і породжує податковий обов’язок. Отже, платник податків має право не платити податок чи збір, якщо в ньому не закріплено хоча б один із елементів, що визначено п. 7.1 ст. 7 цього Кодексу.

Загальнодержавні, місцеві податки та збори, справляння яких не передбачено цим Кодексом, сплаті не підлягають. Принциповими моментами в реалізації цього є приписи, що закріплені статтями 7-10 цього Кодексу. У статті 7 встановлено певний модуль закріплення будь-якого платежу, який законодавець відніс до податку чи збору, — визначений вичерпний перелік елементів такого податку чи збору та, виходячи із цього, й обов’язковий набір приписів (статей законодавчих актів), за наявності яких можна вважати платіж введеним та обов’язок відносно нього таким, що виник. Статтями 8-10 встановлено вичерпний перелік тих платежів, які включено до податкової системи України. Лише стосовно них і виникає обов’язок справляння. Інші платежі, яких немає в переліку статей 9 та 10 цього Кодексу, сплаті не підлягають. Як спеціальний принцип, слід зазначити пріоритет податкового закону над неподатковими законами. Це означає, що коли в неподаткових законах присутні норми, які так чи інакше стосуються податкових відносин, то застосовувати їх можна лише у випадку, якщо вони відповідають нормам, що містяться в податковому законодавстві. Отже, у випадку колізії норм застосовуються положення саме податкового законодавства. З появою Податкового кодексу України протистояння податкових та неподаткових законів може бути зведено до появи колізій між Податковим кодексом України та річними законами про державний бюджет. Незважаючи на заборону регулювання бюджетними законами податкових відносин і до прийняття Податкового кодексу України, така ситуація була, на жаль, досить традиційною.

Податкові періоди та строки сплати податків і зборів установлюються, виходячи з необхідності забезпечення своєчасного надходження коштів до бюджетів, з урахуванням зручності виконання платником податкового обов’язку та зменшення витрат на адміністрування податків та зборів. Цим закріплюється періодичний характер податку. Згідно із ст. 33 цього Кодексу визначено податковий період та його види (ст. 34 Податкового кодексу України). Орієнтація на ці терміни і передбачає своєчасне надходження коштів до бюджетів. Цей принцип передбачає досить гнучке поєднання бюджетного та податкового законодавства. Справляння податків та зборів визначає зміст виконання бюджетів за доходами, тобто забезпечує формування дохідних частин цих централізованих грошових фондів. Водночас треба враховувати, що доходи бюджетів мають надійти на відповідні казначейські рахунки не наприкінці року, а надходити періодично. Це обумовлено періодичністю витрачання таких коштів (здійснення видатків на соціальні потреби, сплата пенсій, заробітної плати робітникам бюджетної сфери та ін.), що можна зробити лише в умовах своєчасного надходження податків та зборів у визначений законодавцем час. При цьому законодавець робить важливий акцент на те, що визначення такого моменту сплати повинне враховувати і зручність перерахування коштів для платників податків.

Стаття 5. Співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами

5.1. Поняття, правила та положення, установлені цим Кодексом та законами з питань митної справи, застосовуються виключно для регулювання відносин, передбачених статтею 1 цього Кодексу.

5.2. У разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

5.3. Інші терміни, що застосовуються у цьому Кодексі і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Цією статтею встановлюється межа впливу норм податкового законодавства та співвідношення їх із нормами законодавчих актів, які не належать до складу податкового законодавства України згідно зі ст. 3 цього Кодексу. Ця стаття застосовується при вирішенні питання щодо відповідності нормативно-правових актів, які регулюють відносини оподаткування з іншими джерелами податкового права, з іншим законодавством, закладає підстави співвідношення актів за юридичною силою. Визнання нормативно-правового акта таким, що не відповідає Податковому кодексу України, вирішується в судовому порядку. Треба мати на увазі, що фактично йдеться про три варіанти співвідношення норм податкового законодавства з іншими нормами. По-перше, податкове та митне законодавство. Цілим рядом статей цього Кодексу акцентується увага на існуванні такої межі та застосуванні митного законодавства до відносин оподаткування. Для цього є дві підстави: а) включення до сукупності податків та зборів мита — спеціального обов’язкового платежу, який входить до податкової системи України, справляється при перетинанні митного кордону України та регулюється митним законодавством; б) справляння податку на додану вартість та акцизного податку при перетинанні митного кордону України, яке регулюється в тому числі і митним законодавством. У цих відносинах податкове законодавство регулює справляння таких платежів на межі фінансового й адміністративного законодавств. По-друге, податкове та бюджетне законодавство. Сплата податків та зборів, виконання податкового обов’язку не є крапкою в регулюванні руху публічних грошових фондів. Сплачені податки та збори зараховуються до відповідних бюджетів. Утім це вже не є предметом регулювання податкового законодавства[14]. Зарахування ж податків та зборів до відповідних бюджетів регулюється Бюджетним кодексом України. Саме в цій ситуації виникає певна межа в реалізації податкових та бюджетних норм. Податкове законодавство щодо цих відносин застосовується лише до того моменту, коли йдеться про регулювання виконання податкового обов’язку та закінчується сплатою податків і зборів. Щодо цих відносин бюджетне законодавство не застосовується. По-третє, податкове та інше (цивільне, трудове, адміністративне, кримінальне і тощо) законодавство. Йдеться перш за все про конструкцію та зміст ст. 14 цього Кодексу, яка виглядає досить суперечливою. Стаття 14 «Визначення понять» охоплює велику кількість термінів, які складно розглядати як єдину систему. Сюди увійшли поняття, які регулюються виключно податковим законодавством; мають міжгалузеве значення (кошти); мають цивільно-правову або господарсько-правову природу; взагалі складно розглядати як правові приписи (пиво, хронометраж та ін.). Значна кількість термінів із цієї статті або повністю дублює інше законодавство (і тому незрозуміло — навіщо воно взагалі в цій статті, якщо ніякої специфіки у визначенні та значенні Податковий кодекс України йому не надає), або взагалі містить посилання на інший законодавчий акт (неподатковий), у розумінні якого використовується це поняття.

Стаття 6. Поняття податку та збору

6.1. Податком є обов’язковий, безумовний платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників податку відповідно до цього Кодексу.

6.2. Збором (платою, внеском) є обов’язковий платіж до відповідного бюджету, що справляється з платників зборів, з умовою отримання ними спеціальної вигоди, у тому числі внаслідок вчинення на користь таких осіб державними органами, органами місцевого самоврядування, іншими уповноваженими органами та особами юридично значимих дій.

6.3. Сукупність загальнодержавних та місцевих податків та зборів, що справляються в установленому цим Кодексом порядку, становить податкову систему України.

Поява цієї статті в такій редакції є певною новелою податкового законодавства. Уперше в українському податковому законодавстві надано визначення податку та збору. У статті 2 Закону України № 1251-XII від 25.06.1991 р. «Про систему оподаткування»[15] під податком і збором (обов’язковим платежем) до бюджетів та до державних цільових фондів розумівся обов’язковий внесок до бюджету відповідного рівня або державного цільового фонду, який здійснювався платниками у порядку і на умовах, що визначалися законами України про оподаткування. Тобто розмежування податку та збору залишилося поза увагою законодавця. Така ситуація містила певне протиріччя. По-перше, яким чином розрізняти ці платежі? По-друге, як вони співвідносяться з митом, державним митом тощо? По-третє, що таке закони України про оподаткування?

Але найбільшою проблемою була конструкція «податку, збору (обов’язкового платежу)». По-перше, вона суперечила ст. 67 Конституції України, яка закріплює обов’язок сплачувати податки та збори (ні про які обов’язкові платежі не йдеться). По-друге, до обов’язкових платежів належить і ряд інших надходжень до бюджету (наприклад, адміністративні штрафи та ін.). Саме тому такий підхід чинної редакції Податкового кодексу України є певним досягненням.

1. Аналізуючи справляння податків, необхідно враховувати, що вони є не єдиним джерелом доходів бюджету і являють собою тільки один із видів позаекономічного державного примусу. Крім власне податків (яким належить провідна роль у формуванні бюджету), існують й інші види вилучень у бюджети: ліцензійні й реєстраційні збори тощо. Слід також враховувати, що юридичні та фізичні особи здійснюють обов’язкові відрахування в позабюджетні фонди, сплачують інші обов’язкові платежі. Різноманіття форм платежів викликає необхідність визначити, що ж з них є безпосередньо податком, а що — неподатковими платежами. Таким чином, усю систему платежів, які входять до податкової системи, можна розподілити на податки і збори. Якщо до першої групи належать саме податки (податок на прибуток підприємств, плата за землю та ін.), то друга група складається із зборів (збір за спеціальне використання води, збір за спеціальне використання лісових ресурсів та ін.).

Податок являє собою досить складну категорію, що поєднує і економічне, і юридичне значення. Вирішальне значення дефініція податку набуває саме у праві. У їх основі лежать такі причини. По-перше, точне визначення й закріплення змісту категорії «податку» сприяє чіткому й однаковому застосуванню норм податкового законодавства. По-друге, саме поняття визначення податку має бути однією з відправних точок при підготовці законів. По-третє, чітке поняття податку дозволяє об’єктивно сформувати й закріпити обсяг повноважень податкових органів. По-четверте, без точного визначення категорії «податку» неможлива об’єктивна реалізація різних видів відповідальності.

Однією з найбільш концептуальних ознак податку є його обов’язковий характер. Ця риса властива фактично всім платежам податкового характеру й базується на конституційній вимозі, закріпленій у Конституції України. Обов’язковий характер податкового вилучення забезпечує надходження коштів у дохідні частини бюджетів, без яких неможлива реалізація функцій державної влади на будь-якому рівні. Саме це й забезпечує закріплення на конституційному рівні сплати податків як першочергового обов’язку громадян. «Кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Усі громадяни щорічно подають до податкових інспекцій за місцем проживання декларації про свій майновий стан та доходи за минулий рік у порядку, встановленому законом» (ст. 67 Конституції України). Обов’язковий характер податку передбачає неможливість законного ухилення від його сплати (крім підстав, закріплених у нормативно-правовому акті — пільги та ін.). У платника немає вибору — платити або не платити податок, у нього є єдиний законний шлях — перерахування податку до бюджету.

Безумовний характер податку означає сплату податку, що припускає, якщо буде потреба, забезпечення заходами примусового характеру. На перший погляд, може скластися враження, що сплата і податків, і зборів пов’язана з певною умовою (наприклад, сплата податку на прибуток — з одержанням прибутку). Однак безумовність платежу характеризується тим, що в податках умовою сплати може здатися формування об’єкта оподаткування. Так, до одержання прибутку не може існувати обов’язку зі сплати податку на прибуток, оскільки немає об’єкта. Умовний характер платежу означає, що об’єкт оподаткування існує, але обов’язок зі сплати відповідного платежу виникає за певної події. Наприклад, мито сплачується залежно від вартості певного товару (яка існує незалежно від обов’язку зі сплати мита), але тільки за певної умови — перетинанні митного кордону.

Хотілося б звернути увагу на те, що цілісне уявлення про конструкцію податку неможливо отримати, лише спираючись на наведені вище ознаки. За великим рахунком вони характеризують і збори, які входять до податкової системи України. Водночас ряд ознак податку залишився поза увагою. Найбільш принциповим є поєднання безумовності та нецільового надходження коштів до бюджету, що характеризує саме податок. Тому зупинимося і на інших ознаках, які характеризують цей платіж.