РОЗДІЛ XX ПЕРЕХІДНІ ПОЛОЖЕННЯ

Набуття чинності Податковим кодексом України передбачає необхідність у здійсненні належного комплексу юридично-технічних дій, пов’язаних із забезпеченням реалізації його положень у контексті правового регулювання податкових відносин, які виникли до набуття ним юридичної сили. З іншого боку, окремі норми Податкового кодексу передбачають доцільність поетапного та гнучкого підходу до процесу введення їх у дію з метою дотримання балансу інтересів держави та платників податків. З урахуванням викладеного і було розроблено норми підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення», який визначає особливості справляння податку на прибуток підприємств.

Пункт 1 підрозділу 4 розділу XX встановлює загальне правило, що передбачає застосування положень щодо податку на прибуток підприємств, об’єднаних у розділі III Податкового кодексу, під час розрахунків із бюджетом лише стосовно доходів і витрат, що отримані та проведені з 01.04.2011 р. Звідси відповідні норми ПК України стають нормативними орієнтирами для учасників податкових відносин із приводу сплати податку на прибуток підприємств лише стосовно доходів і витрат, які отримані ними та проведені після 01.04.2011 р. Такий підхід законодавця обумовлений змістом ст. 57 Конституції України, яка встановлює заборону на зворотну дію законів та інших нормативно-правових актів у часі, що є загальновизнаним принципом права.

У цьому самому пункті передбачається і те, що методика обліку тимчасових та постійних податкових різниць затверджується у порядку, передбаченому Законом України від 16.07.1999 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», що публікується до 1 квітня 2011 року та набуває чинності з 1 січня 2013 року. Посилання на згаданий Закон обумовлено необхідністю розмежування повноважень із затверджень відповідних порядків між Міністерством фінансів України та Національним банком України. На виконання вимог ПК України Міністерством фінансів України наказом від 25.01.11 р. затверджено Положення бухгалтерського обліку «Податкові різниці», яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про податкові різниці та її розкриття у фінансовій звітності.

Згідно із Законом від 07.07.11 р. № 3609-VI до чинної редакції п. 1 підрозділу 4 розділу XX ПК України було додано три нові абзаци, якими запроваджено порядок обліку авансів, товарів та інших активів, що обліковуються на балансі станом на 01.04.2011 р., та операції з якими здійснюються після 01.04.2011 р. Такі зміни, зокрема, дали можливість включати до витрат продавця видатки, що формують собівартість реалізованих товарів (виконаних робіт, наданих послуг), аванс за які було отримано до 01.04.2011 р., а також коректувати доходи / видатки при поверненні авансів, отриманих / перерахованих до 01.04.2011 р.

У п. 152.9 ПК України зазначено, що в загальному випадку використовуються такі податкові періоди: квартал, півріччя, три квартали, рік. Проте розділ III ПК України набрав чинності лише з 01.04.2011 р. З урахуванням викладеного, як виняток у 2011 р., законодавець передбачив, що платники податку на прибуток підприємств складають декларацію з податку на прибуток наростаючим підсумком та подають за такі звітні податкові періоди: II квартал, II і III квартали та ІІ-IV квартали 2011 р. Відповідні положення закріплені у п. 2 підрозділу 4 розділу XX.

Пункт 150.1 ст. 150 ПК України, присвячений порядку врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування в результатах наступних податкових періодів, не може бути застосований для регулювання аналогічних податкових правовідносин до 01.02.2011 р., оскільки положення розділу III ПК України набувають чинності лише з 01.04.2011 р. З метою уникнення невизначеності податкового законодавства законодавець у п. 3 підрозділу 4 розділу XX ПК України визначив порядок урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування, отриманого за підсумками першого кварталу 2011 р. шляхом встановлення обов’язку його врахування у витратах наступних календарних кварталів 2011 р. аж до повного погашення такого від’ємного значення. При цьому варто особливо відмітити те, що підлягає включенню до витрат другого кварталу 2011 р. лише від'ємне значення, яке виникло за результатом розрахунку об’єкта оподаткування за перший квартал 2011 р., без урахування від’ємного значення попередніх років[430].

У п. 4 підрозділу 4 розділу XX визначається порядок відображення в обліку при визначенні податку на прибуток підприємств цінних паперів та деривативів, придбаних до набрання чинності ПК України, за правилами, що діяли на момент придбання таких цінних паперів. Варто зазначити, що під поняттям «дериватив» у контексті ПК України розуміється стандартний документ, що засвідчує право та (або) зобов’язання придбати чи продати у майбутньому цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах (пп. 14.1.45 п. 1 ст. 14 розділу І «Загальні положення»). На відміну від деривативу, встановлення змістовного наповнення поняття «цінні папери» передбачає необхідність у зверненні до ст. 3 Закону України від 23.06.2006 р. № 3480-IV «Про цінні папери та фондову біржу» та ч. 1 ст. 194 Цивільного кодексу України. Обидві норми узгоджені за змістом і визначають цінні папери як документи встановленої форми з відповідними реквізитами, що посвідчують грошові або інші майнові права, визначають взаємовідносини особи, яка їх розмістила (видала), і власника та передбачають виконання зобов’язань згідно з умовами їх розміщення, а також можливість передачі прав, що передбачені у цих документах, іншим особам.

У п. 5 підрозділу 4 розділу XX ПК України визначається порядок правового регулювання та відображення в обліку продавця та покупця заборгованості, яка виникла у зв’язку із затримкою в оплаті товарів, виконаних робіт та наданих послуг. Законодавець передбачає виключення такої заборгованості зі сфери дії п. 159.1 ст. 159 розділу ІІІ ПК України у випадку, якщо заходи щодо стягнення таких боргів здійснювалися до 01.04.2011 р. Зокрема, передбачається відображення в обліку продавця та покупця такої заборгованості в порядку, визначеному п. 5 підрозділу 4 розділу XX ПК України аж до моменту повного погашення чи визнання такої заборгованості безнадійною. Варто додати, що по суті положення згаданого п. 5 повторюють норми пп. 12.1.2, 12.1.3 та 12.1.5 Закону України від 28.12.1994 р. № 334/94-ВР «Про оподаткування прибутку підприємств», який втратив чинність з 01.04.2011 р. Поняття безнадійної заборгованості розкрите у п. 14.1.11 ст. 14 розділу І ПК України.

Наступний п. 6 підрозділу 4 розділу XX встановлює порядок нарахування амортизації основних засобів, інших необоротних і нематеріальних активів з моменту набуття чинності розділом ІІІ ПК України, тобто з 01.04.2011 р. Визначення амортизації наведене у пп. 14.1.3 п. 1 ст. 14 розділу І ПК України, а основних засобів — в п. 14.1.138 п. 1 ст. 14 розділу І ПК України.

Передбачається, що такому нарахуванню передує отримання даних інвентаризації об’єктів основних засобів, інших необоротних активів та нематеріальних активів за групами відповідно до п. 145.1 ст. 145 розділу ІІІ ПК України, проведеної за станом на 01.04.2011 р. При цьому згаданий пункт ст. 145 ПК України містить не лише класифікацію груп основних засобів та інших необоротних активів, але й мінімально допустимі строки їх амортизації[431]. Тобто платники податків повинні провести інвентаризацію на вказану дату, що дозволить визначити перелік об’єктів основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів за новими групами з метою нарахування амортизації після набуття чинності розділом III ПК України. Проведення інвентаризації необхідне для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності, оскільки під час її проведення перевіряються і документально підтверджуються наявність, стан і оцінка активів та зобов’язань (п. 1 ст. 10 Закону від 16.07.1999 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

Норми цього пункту поширюються також на платників податку в разі їх переходу зі спрощеної системи оподаткування на загальну.

Тимчасова податкова різниця, яка виникає в результаті порівняння загальної вартості всіх груп основних засобів за даними бухгалтерського та податкового обліку, амортизується як окремий об’єкт із застосуванням прямолінійного методу протягом 3 років. Вона відображається в графах 3 та 4 рядку Т1 Таблиці 1 «Інформація щодо нарахованої амортизації» додатка AM до податкової декларації з податку на прибуток підприємства за формою, затвердженою наказом ДПА України від 28.02.2011 № 114, зареєстрованою в Міністерстві юстиції України 25.03.2011 р. за № 397/19135. Окремо додамо, що поняття прямолінійного методу розкрите в п. 145.1.5 ст. 145 розділу III ПК України. Такий порядок використовується лише у випадку, якщо загальна вартість усіх груп основних засобів за даними бухгалтерського обліку менша, ніж загальна вартість усіх груп основних фондів за даними податкового обліку на 01.04.2011 р. У протилежному випадку відповідна різниця амортизується на загальних підставах[432]. Також у цьому ж пункті ПК України законодавчо обмежено збільшення первісної вартості основних засобів на вартість придбання або поліпшення після дати набрання чинності розділом III ПК України в частині витрат, віднесених на збільшення балансової вартості об’єктів до такої дати.

З метою надання методичної допомоги стосовно проведених операцій з нарахування амортизаційних відрахувань у рамках дії ПК України ДПС України додатково пояснила, що для об’єктів основних засобів, що обліковуються станом на 01.04.11 р., обмеження термінів корисного використання згідно з п.145.1 ст.145 Податкового кодексу України діє щодо загального терміну корисного використання. У разі нарахування амортизації основних засобів із застосуванням прямолінійного методу — сума амортизації визначається діленням вартості, яка підлягає амортизації за результатами інвентаризації, проведеної станом на 01.04.11 р., на строк корисного використання об’єкта основних засобів (арифметична різниця між загальним строком корисного використання об’єкта основних засобів, визначеного наказом по підприємству з урахуванням вимог п.145.1 ст.145 ПК України, та строком, протягом якого об’єкт знаходився в експлуатації станом на 01.04.11 р.). Необхідно також враховувати, що не підлягає амортизації вартість основних засобів виробничого призначення, отриманих безоплатно та за рахунок бюджетного фінансування (капітальні трансферти), оскільки у вартості об’єктів, безоплатно отриманих або наданих за рахунок бюджетного фінансування, відсутні витрати (пп. 14.1.27 п.14.1 ст. 14 ПК України), крім випадків, передбачених п.144.1 ст. 144 ПК України[433].

Основний зміст п. 7 підрозділу 4 розділу XX спрямовано на запобігання визначенню доходів (витрат) з урахуванням товарів (результатів робіт, послуг), відвантажених (наданих) після 01.04.2011 р., у тій частині їх вартості, яка була оплачена до зазначеної дати у вигляді авансів (передоплати), у т. ч. у період перебування на спрощеній системі оподаткування. Витрати не визначаються щодо товарів (результатів робіт, послуг), отриманих (наданих) після 1 квітня 2011 року у частині їх вартості, оплаченої у вигляді авансів (передоплати) до такої дати у разі, якщо такі аванси були враховані платником податку у складі валових витрат на дату їх оплати, а також у період перебування на спрощеній системі оподаткування. Для платників податку на прибуток, що перейшли зі спрощеної системи оподаткування на загальну, одночасно з визнанням доходів від продажу товарів (виконання робіт, надання послуг) на загальній системі оподаткування до складу витрат включається собівартість таких товарів, робіт, послуг, що склалася в період перебування такого платника на спрощеній системі оподаткування, пропорційно сумі визнаних доходів. У цьому самому пункті окремо врегульовано питання про комісійні доходи (витрати) та інші платежі, пов’язані зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), які були включені до об’єкта оподаткування у звітних періодах до 01.04.2011 р.

Пункт 8 підрозділу 4 розділу XX визначає порядок обчислення і сплати податку на прибуток підприємств страховиками за результатами діяльності до 31.12.2011 р. від провадження страхової діяльності та діяльності, не пов’язаної зі страхуванням. Під страхуванням у такому випадку розуміється вид цивільно-правових відносин щодо захисту майнових інтересів фізичних та юридичних осіб у разі настання страхових випадків, визначених договором про страхування або чинним законодавством, за рахунок грошових фондів, що формуються шляхом сплати фізичними та юридичними особами страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) та доходів від розміщення коштів цих фондів (ст. 1 Закону України від 07.03.1996 р. № 85/96-ВР «Про страхування»). Відповідно, страховиками є фінансові установи, які створені у формі акціонерних, повних, командитних товариств або товариств із додатковою відповідальністю згідно із Законом України від 19.09.1991 р. № 1576-ХІІ «Про господарські товариства» з урахуванням особливостей, передбачених Законом України від 07.03.1996 р. № 85/96-ВР «Про страхування», а також одержали у встановленому порядку ліцензію на здійснення страхової діяльності (ст. 2 згаданого Закону України «Про страхування»).

Варто звернути увагу, що протягом звітного податкового року податок на прибуток у розмірі 3 % страховики мають сплачувати від своїх страхових доходів без зменшення їх на суму страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих страховиком за договорами перестрахування. Під страховими платежами (страховими внесками, страховими преміями), згідно зі ст. 10 згаданого Закону України «Про страхування», розуміється плата за страхування, яку страхувальник зобов’язаний внести страховику відповідно до договору страхування. У даному випадку фактично буде діяти подвійне оподаткування доходів страховиків на суму, яка нараховується перестраховикам. Також вони зобов’язані за результатами звітного року розрахувати розмір податку на прибуток відповідно до вимог ПК України, але страховики не сплачують його. На виконання вимог п. 8 підрозділу 4 розділу ХХ ПК України було розроблено та затверджено форму Податкової декларації з податку на доходи (прибуток) страховика (наказ ДПА України від 21.02.2011 № 97[434]).

Виняток із загального порядку оподаткування доходів від страхової діяльності передбачений для доходів від діяльності з виконання договорів довгострокового страхування життя та пенсійного страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення відповідно до Закону України від 09.07.2003 р. № 1057-IV «Про недержавне пенсійне забезпечення». Такі доходи оподатковуються в порядку, передбаченому п. 156.2 ст. 156 розділу III Податкового кодексу.

Також передбачено, що на період дії порядку оподаткування доходів від страхової діяльності, передбаченого п. 8 підрозділу 4 розділу XX ПК України, доходи страховика від іншої діяльності, не пов’язаної із страховою діяльністю, а також доходи, одержані страховиком-цедентом у звітному періоді від перестраховиків за договорами перестрахування, зменшені на суму здійснених страховиком-цедентом страхових виплат (страхового відшкодування) у частині (у межах часток), в якій перестраховик несе відповідальність згідно з укладеними із страховиком-цедентом договорами перестрахування, оподатковуються в загальному порядку, тобто в строки і за правилами, передбаченими відповідним розділом ПК України, за ставкою, визначеною відповідно до п. 151.1 ст. 151 ПК України.

У п. 9 підрозділу 4 розділу XX ПК України визначені особливості відображення в обліку з податку на прибуток підприємств операцій лізингу за договорами оренди житла з викупом, що укладені після 01.04.2011 р., але не пізніше 31.12.2020 р. Можливість укладення договорів оренди житла з викупом вперше була зазначена у ст. 5 Закону України від 25.12.2008 р. № 800-VI «Про запобігання впливу світової фінансової кризи на розвиток будівельної галузі та житлового будівництва» з метою стабілізації виробництва та забезпечення реалізації житлових прав громадян, стимулювання розвитку будівельної та суміжних галузей. Саме ж визначення поняття «оренда житла з викупом» міститься в пп. «ґ» п. 14.1.97 ст. 14 ПК України. Зазначені особливості відображення в обліку операцій лізингу за договорами оренди житла з викупом зводяться до наступного: 1) підприємство-орендодавець збільшує суму доходів на суму нарахованого фізичній особі орендного платежу (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди); 2) підприємство-орендодавець збільшує суму витрат звітного періоду на частину собівартості об’єкта оренди, яка так відноситься до загальної собівартості цього об’єкта, як сума нарахованого у цьому періоді фізичній особі орендного платежу (у частині орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди) до загальної суми орендних платежів (у частині орендних платежів, що надаються в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди), що будуть нараховані за весь період оренди; 3) передача житла фізичній особі в оренду з викупом не змінює податкових зобов’язань підприємства-орендодавця; 4) передача житла у власність фізичній особі після закінчення строку дії договору оренди житла з викупом або достроково за умови повної сплати орендних платежів (з урахуванням частини орендного платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта оренди) не змінює податкових зобов’язань підприємства-орендодавця.

Прагнення збалансувати інтереси держави та платників податків на прибуток підприємств зумовило доцільність поетапного переходу до передбаченої п. 1 ст. 151 розділу ІИ ПК України загальної ставки в 16 відсотків. На перехідний період встановлені такі ставки податку на прибуток: