РОЗДІЛ III ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ

146.6. У коментованій статті визначається порядок формування первісної вартості основних засобів, що самостійно виготовляються підприємством (господарським способом). Як правило, цей спосіб застосовується у тому випадку, коли йдеться про невелику кількість обсягів основних засобів або їх специфічний характер, які має виготовити підприємство для власних потреб силами структурних підрозділів. Первісна вартість основних засобів, створених господарським способом, складається з прямих матеріальних витрат, прямих витрат на оплату праці, загальновиробничих витрат, вартості послуг сторонніх організацій, амортизації будівельного обладнання та інших витрат, що становлять первісну вартість згідно з п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби». До складу витрат можуть також входити і суми непрямих податків, у т. ч. ПДВ. Однак вказана ситуація можлива лише за тієї ситуації, коли вказаний податок не відшкодований підприємству. У випадку, якщо підприємство, що самостійно виготовляє основні засоби, є платником податку на додану вартість, воно має право у встановленому законодавством порядку користуватися податковим кредитом при придбанні товарів (робіт, послуг), що використовуватимуться у господарській діяльності, і потреби збільшувати первісну вартість основних засобів на ці витрати не буде (див. табл. 3.19).

Таблиця 3.19

Порядок збільшення первісної вартості об’єктів основних засобів на суму витрат з їх ремонту та поліпшень

146.7. Вимоги зазначеного пункту повторюють вимоги п. 9 П(С)БО 7 «Основні засоби» та врегульовують ситуацію, за якою визначається первісна вартість основних засобів, у випадку, якщо вони придбані за документами загальною сумою без розподілу за об’єктами. Про відповідність цих документів можна говорити, незважаючи на різницю у термінології, адже П(С)БО 7 «Основні засоби» розподіл пропонує робити пропорційно «справедливій вартості окремого об’єкта», а Кодекс «звичайній ціні окремого об’єкта». Визначення звичайної ціни наведене в пп. 14.1.71 п. 14.1 статті 14 ПКУ «звичайна ціна “ ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено цим Кодексом. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін». Для ситуації, що розглядається у вказаному пункті, сторони не вказують у договорі ціни на окремі об’єкти, тому звичайною ціною для вимог цього пункту є ринкова ціна об’єкта основних засобів. Незаперечним є той факт, що справедлива вартість об’єкта основних засобів також формується на ринку. Таким чином, базою для розподілу є ринкова вартість об’єктів основних засобів, що придбані. Інформацію про ринкову вартість основних засобів отримують різними способами: зокрема, зі зведень заводів-виготовлювачів, прайс-листів посередників, періодичних видань, безпосередньо на ринку, в агентствах нерухомості, експерта-оцінювача, зі збірників цін тощо.

Таким чином, для того, щоб застосувати вимоги цього пункту, платнику податку необхідно зробити необхідні дії у відповідній послідовності:

— отримати інформацію з ринку про ринкову вартість кожного об’єкта основних засобів, що придбаний та визначений у зобов’язаннях;

— вирахувати загальну ринкову вартість придбаних основних засобів шляхом підсумовування ринкової вартості придбаних об’єктів;

— у випадку, якщо отримана загальна сума відрізняється від первісної вартості об’єктів основних засобів, зобов’язання, за якими визначені загальною сумою, розраховуються коефіцієнт шляхом ділення цих показників;

— ринкову вартість кожного об’єкта, визначену відповідно до п. 1, скоригувати на коефіцієнт шляхом множення. Після множення загальна сума отриманих вартостей повинна відповідати зобов’язанням, що визначені загальною сумою;

— отриману вартість для кожного об’єкта придбаних основних засобів вважати первісною і відобразити в обліку відповідно до вимог законодавства.

146.8. Ст. 12 Закону «Про господарські товариства» встановлено, що будь-яке господарське товариство є власником майна, переданого йому засновниками і учасниками у власність. При внесенні майна (у тому числі основних засобів) учасниками (засновниками) господарського товариства до його статутного капіталу відбувається передача прав власності на таке майно за компенсацію у вигляді корпоративних прав (прав власності на частку (пай) у статутному фонді), емітованих зазначеною юридичною особою, тобто у інвестора виникають витрати на придбання корпоративних прав. Поняття корпоративних прав наведено в пп. 14.1.90 п. 14.1 статті 14 ПКУ, де «корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до Закону, а також інші правомочності, передбачені Законом та статутними документами». Нагадаємо, що згідно з вимогами Господарського кодексу України, вартість активів повинна бути зафіксована в засновницьких документах, а саме: у Статуті господарського товариства. Таким чином, первісною балансовою вартістю основних засобів, що внесені до статутного фонду підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість. Крім того, справедлива вартість має враховувати додаткові витрати, понесені підприємством згідно з п. 146.5 статті 146 ПКУ При застосуванні цього пункту платник податку має звернути увагу на таке:

1) первісна вартість основних засобів, погоджена засновниками, не має перевищувати звичайної ціни. Визначення звичайної ціни та порядок її розрахунку див. ком. до пп. 14.1.71 та п. 146.7 статті 146 ПКУ;

2) згідно з пп. 146.17.2 п. 146.17 ст. 146 ПКУ операції з отримання внесених основних засобів до статутного фонду (капіталу) платника податку прирівнюються до операцій придбання, а згідно з пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 ПКУ у підприємства, що вносить основні засоби, — до операцій з продажу.

146.9 та 146.10. Вказані пункти регулюють порядок встановлення первісної вартості об’єктів основних засобів, що отримані в обмін. Вартість, за якою основні засоби зараховуються на баланс підприємства, залежить насамперед від того, в обмін на який об’єкт (подібний або неподібний) вони отримані. Згідно з п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби» подібні (однорідні) об’єкти — це об’єкти, які мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість.

Порядок визначення первісної вартості об’єкта основних засобів, отриманих у результаті обміну, викладено у пунктах 12 та 13 П(С) БО 7 «Основні засоби». Відповідно до п. 12 П(С) БО 7 «Основні засоби» при обміні на подібний об’єкт первісна вартість отриманого об’єкта дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів. У разі, якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду (див. табл. 3.19).

Згідно з п. 9 П(С)БО 15 «Дохід» при обміні подібними активами дохід у бухгалтерському обліку не визнається. При обміні неподібними активами первісна вартість придбаного об’єкта основних засобів дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13 П(С)БО 7 «Основні засоби»). При цьому, згідно з п. 23 П(С)БО 15 «Дохід», сума доходу за бартерним контрактом визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, і буде зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів.

Також варто зазначити, що при відображенні в бухгалтерському обліку операції з обміну активами потрібно керуватися не тільки П(С)БО 7 «Основні засоби», але і Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 7 листопада 2003 р. № 617 (у редакції Наказу Міністерства фінансів України від 3 жовтня 2007 р. № 1100), зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 17 листопада 2003 р. за № 1054/8375 (далі за текстом — П(С)БО 27), яким визначено методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу.

Таблиця 3.20

Різниця в обліку показників первісної вартості залежно від каналу надходження об’єкта

146.11. Див. ком. до абз. 3 ст. 144 ПКУ