РОЗДІЛ III ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ

3. Порядок віднесення до вартості, що амортизується, витрат з поліпшень та ремонтів основних засобів (п. 146.11 — 146.12).

4. Визначення сум доходів та витрат у результаті руху основних засобів та нематеріальних активів (п. 146.13 — 146.18).

5. Особливості амортизації об’єкта оперативної оренди (п. 146.19 — 146.20).

6. Порядок розрахунку індексації вартості основних засобів (п. 146.21).

146.1. Важливим чинником, що впливає на розрахунок норми амортизації підприємством, крім строку корисного використання (експлуатації) та ліквідаційної вартості, є вартість, що амортизується. Згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби» вартість, яка амортизується, — це первинна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Перелік об’єктів, що підлягають амортизації, наведено в п. 144.1 ПКУ Серед об’єктів, що підлягають амортизації, у абз. 3 п. 144.1 ПКУ визначені і витрати на поліпшення основних засобів, у сумі, що перевищує 10 відсотків сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації, на початок звітного року (див. ком. до п. 144.1 ПКУ).

У коментованій статті законодавець уточнив, що до складу витрат на поліпшення основних засобів відносять також і витрати на поліпшення безоплатно отриманих або наданих в оперативний лізинг (оренду) або отриманих в концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності», які мають створювати окремий об’єкт амортизації.

Щодо об’єктів, отриманих в оперативний лізинг (оренду), вказана норма повністю відповідає вимогам П(С)БО 14 «Оренда», згідно з якими «у випадку операційної оренди орендований об’єкт основних засобів відображається орендарем у позабалансовому обліку, а затрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів». Тобто в бухгалтерському обліку у випадку поліпшення отриманих в оперативний лізинг (оренду) об’єктів витрати мають обліковуватися на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» як окремий об’єкт.

Щодо поліпшень безоплатно переданих об’єктів основних засобів, то вимоги Кодексу дещо відрізняються від вимог П(С)БО 7 «Основні засоби». На відміну від вимог Кодексу, згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби», безоплатно отриманий об’єкт належить до об’єктів, що амортизуються. У випадку його поліпшення потреби створювати окремий об’єкт основних засобів немає, адже сума поліпшень буде додаватися до первісної вартості безоплатно отриманого об’єкта основних засобів. Внаслідок цього виникає різниця з порядком ведення обліку об’єктів основних засобів для цілей оподаткування, де у випадку поліпшень безоплатно отриманих основних засобів необхідно створювати окремий об’єкт амортизації.

Аналітичні рахунки повинні відкриватися платником податку з таких позицій:

— кожний об’єкт, що входить до складу окремої групи;

— вартість ремонтів та поліпшень основних засобів;

— об’єкт, отриманий безоплатно;

— об’єкт, наданий в оперативний лізинг (оренду).

Отже, в цілях визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток необхідно виділити зазначені позиції амортизації. Наприклад, в аналітичному обліку по автотранспорту групу 5 можна розділити на підгрупи, класи і об’єкти таким чином (табл. 3.17):

Таблиця 3.17

Класифікація групи 5 в аналітичному обліку по автотранспорту в цілях амортизації

Щодо об’єктів, отриманих у концесію чи створених (збудованих) концесіонером відповідно до Закону України від 21.10.2010 № 2624-VI «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності» (далі за текстом — Закон № 2624), зазначимо наступне. Відповідно до Закону № 2624 термін «об’єкти централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення» вживається у такому значенні: цілісні майнові комплекси, системи цілісних майнових комплексів, які забезпечують (призначені) та достатні для самостійного здійснення господарської діяльності у сферах водопостачання, водовідведення та очищення стічних вод, надання послуг, пов’язаних з постачанням споживачам тепла, а також майнові комплекси структурних підрозділів підприємств, які є достатніми для самостійного здійснення господарської діяльності у зазначених сферах». Закон № 2624 також містить і особливості концесії об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності, серед яких, зокрема, і умова, що поточний ремонт наданого в концесію об’єкта концесіонер зобов’язаний проводити за власний рахунок. Капітальний ремонт наданого в концесію об’єкта проводиться концесіонером у визначені концесійним договором строки за рахунок амортизаційних відрахувань. При цьому концесієдавець має право за власний рахунок та за згодою концесіонера проводити поліпшення наданого в концесію об’єкта. У разі проведення таких поліпшень наданий в концесію об’єкт підлягає переоцінці, а концесійний платіж — пропорційному збільшенню. Концесіонер, що дав згоду на проведення концесієдавцем поліпшень, не має права заперечувати проти збільшення розміру концесійного платежу, пов’язаного з таким поліпшенням. У випадку, якщо договір концесії зобов’язує або дозволяє концесіонеру здійснювати ремонти та/або поліпшення об’єкта оперативної оренди (лізингу) чи концесії, частина вартості таких ремонтів та/або поліпшень у сумі, що перевищує віднесену на витрати, згідно з абзацем другим пункту 146.11 та пункту 146.12 ПКУ, амортизується концесіонером як окремий об’єкт в порядку, встановленому для групи основних засобів, до якої відносять об’єкт концесії, що ремонтується та/або поліпшується.

Тут, нагадаємо, що концесіонером об’єкта централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебуває у комунальній власності, може бути як юридична особа — суб’єкт підприємницької діяльності, так і фізична особа — підприємець (п. 1 стаття 4 Закону № 2624).

Відповідно до абз. 7 пункту 5 статті 3 Закону України «Про концесії» від 16.07.1999 № 997-ХІV майно, отримане у концесію, включається до балансу концесіонера із зазначенням, що це майно отримане у концесію.

На сьогодні, ані План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 290, ані Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 № 291, не містять окремого рахунку і, відповідно, інструкцій щодо його використання для обліку об’єктів концесії.