РОЗДІЛ III ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ

У свою чергу, при визначенні та ідентифікації операцій продажу робіт (послуг) слід виходити із сутності терміна «продаж результатів робіт (послуг)», який наведений у п. 14.1.203 статті 14 ПКУ, — будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпорядження товарами, в тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, в тому числі промислової власності.

У ПКУ не зазначено особливих умов визнання доходу, пов’язаних з наданням послуг. Водночас відповідно до П(С)БО 15 «Дохід» дохід визнається, виходячи зі ступеня завершеності операції з надання послуг на дату балансу, якщо може бути достовірно оцінений результат цієї операції.

Результат операції з надання послуг може бути достовірно оцінений за наявності всіх наведених нижче умов:

1. Можливості достовірної оцінки доходу.

2. Ймовірності надходження економічних вигод від надання послуг.

3. Можливості достовірної оцінки ступеня завершеності надання послуг на дату балансу.

4. Можливості достовірної оцінки витрат, здійснених для надання послуг та необхідних для їх завершення.

Отже, з метою визначення об’єкта оподаткування з податку на прибуток умови визнання доходу від реалізації робіт, послуг обмежуються лише фактом передачі покупцеві результатів робіт (послуг), що підтверджено документально.

Вимоги статті 137 щодо дати визнання доходів залежно від їх виду наведено у табл. 3.5 (колонки 2 і 3). Також наведено документальну підставу визнання доходу (колонка 4) і найбільш поширені варіанти проведень доходів на рахунках бухгалтерського обліку.

Бартерні операції. Слід мати на увазі, що при здійсненні товаро-обмінних (бартерних) операцій ПКУ не висуває особливих умов визнання доходу продавця. Водночас відповідно до п. 9 П(С)БО 15 дохід не визнається, якщо здійснюється обмін продукцією (товарами, роботами, послугами та іншими активами), які є подібними за призначенням та мають однакову справедливу вартість. Отже, з метою податкового обліку зазначене обмеження, характерне для бухгалтерського обліку, не враховується. Тобто під час здійснення товарообмінної (бартерної) операції товарами оподатковуваний дохід у продавця визнається за правилом частини першої п. 137.1 статті 137 ПКУ! У разі обміну товарів на послугу (роботу) або навпаки, оподатковуваний дохід продавця визнається за правилом частини другої п. 137.1 статті 137 ПКУ! У покупця товари включаються до складу запасів або необоротних активів.

Вчасність включення задокументованих операцій до декларації. У практиці трапляються випадки, коли оформлені первинні документи потрапляють до бухгалтерії підприємства (організації) із запізненням. Наприклад, товар відвантажено 17 травня, прийнятий покупцем 22 червня, а до бухгалтерії документ потрапив 25 липня. Виходячи з того, що звітним періодом для податку на прибуток є квартал, суму доходу від такої операції слід включити до доходу 2-го кварталу звітного року. В даному випадку з технічних причин бухгалтерія не встигає обробити документ та включити його у потрібний 2-й квартал, а відносить до доходів 3-го кварталу. Таке рішення платника податку кваліфікуватиметься як невчасне (із запізненням) віднесення сум до складу доходів. Відповідно, може виникнути недоїмка з податку на прибуток. У будь-якому випадку запізнілу документацію слід включати до декларації того періоду, до якого належать відповідні суми доходів. Технічно це може бути проведено безпосередньо у декларації за звітний період (при можливості) або через уточнюючий розрахунок, який складається після здачі декларації до податкового органу.

137.2. Наведено особливості визнання такого виду доходів платника податку, як кошти цільового фінансування з фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів. Норми цього підпункту стосуються тих платників податку, що отримують бюджетні кошти (гранти) для ведення господарської діяльності. При цьому доходи, що виникають, поділяються на три види:

1) доходи від об’єкта інвестування (основних засобів, нематеріальних активів) платника податку (пп. 137.2.1);

2) цільове фінансування для компенсації витрат (збитків), яких зазнало підприємство, та фінансування для надання підтримки підприємству без установлення умов витрачання таких коштів на виконання в майбутньому певних заходів (пп. 137.2.2);

3) інше цільове фінансування, крім випадків, зазначених у пп. 137.2.1 і 137.2.2 цього пункту (137.2.3).

Відповідно до змін, унесених законом від 07.07.2011 р. № 3609 у пп. 137.2.1, до бюджетного фінансування прирівнено отримання коштів за рахунок кредитів, залучених Кабміном України.

На жаль, законодавець не надав у ПКУ тлумачення термінів дотація, субсидія, капітальна інвестиція із фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування або бюджетів. У ст. 14 «Визначення понять» ПКУ наведено термін виробнича дотація з бюджету, який у пп. 14.1.16 ПКУ зазначено як «фінансова допомога з боку держави, що надається суб’єкту господарювання на безповоротній основі з метою зміцнення його фінансово-економічного становища та/або для забезпечення виробництва товарів, виконання робіт, надання послуг». Отже, для більш детального аналізу слід звертатися до бюджетного законодавства (див. детальніше коментар до ст. 135 ПКУ).

137.3. Наведено особливості визнання доходу у разі, коли платник податку виробляє товари, виконує роботи, надає послуги з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва. Норма цього пункту поширюється на тих виробників товарів (надавачів послуг), які не застосовують поетапного їх здавання замовникам. Доходи нараховуються платником податку самостійно відповідно до ступеня завершеності виробництва (операції з надання послуг), який визначається за питомою вагою витрат, здійснених у звітному податковому періоді, у загальній очікуваній сумі таких витрат та/або за питомою вагою обсягу послуг, наданих у звітному податковому періоді, у загальному обсязі послуг, які мають бути надані.

Наведемо приклад розрахунку методом визначення доходів за питомою вагою витрат. Підприємство «А» виробляє обладнання «Д» за контрактом із замовником у термін 20 місяців з кошторисною (контрактною) вартістю товару 20 000 000 грн. Витрати на його створення — 12 000 000 грн, що становить у середньому за місяць 600 000 грн. Співвідношення витрат за звітний квартал (1 800 000) і увесь період робіт — 15 %. Отже, сума доходу за квартал становить 3 000 000 грн (20 000 000 х 0,15). Суми доходів приймаються для декларації без ПДВ.

Норми п. 137.3 ПКУ орієнтовані переважно на варіант з визначеною ціною контракту. Проте в практиці можливі варіанти застосування інших методів визначення ціни, наприклад, за методом «витрати плюс». У таких ситуаціях вочевидь доведеться застосувати ті самі методи визначення доходів за довгостроковим контрактом, що регламентовані у пункті, який коментуємо.