РОЗДІЛ XIV СПЕЦІАЛЬНІ ПОДАТКОВІ РЕЖИМИ

292.4. Цим пунктом передбачено, що у разі надання суб’єктом господарювання, що застосовує спрощену систему оподаткування, послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами, доходом є лише сума його винагороди як повіреного (агента). А кошти або вартість майна, що надходять платнику єдиного податку як повіреному або агенту, в межах договорів доручення (які застосовуються згідно з гл. 68 ЦКУ), транспортного експедирування (які застосовуються згідно з гл. 65 ЦКУ ст. 316 ГКУ) або агентських договорів (які застосовуються згідно зі ст. 297 ГКУ) у його доходах не враховуються.

Слід зазначити, що норми коментованого пункту за своєю сутністю дещо збігаються з нормами підпункту 135.4.1 пункту 135.4 статті 135 розділу III цього Кодексу стосовно визначення доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств. Однак між ними все ж таки існує доволі значна відмінність.

Так, суб’єкт господарювання, що є платником податку на прибуток, надаючи послуги (виконуючи роботи) за будь-яким різновидом посередницького договору, відносить до свого доходу лише суму винагороди за цим договором, а вартість коштів або майна, що надходить йому як посереднику в межах цих договорів, відповідно до вимог пп. 136.1.19 даного Кодексу, не включається до складу його доходу, тому що при їх передачі не змінюється право власності. А суб’єкт господарювання, що застосовує спрощену систему оподаткування, має право тільки за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами віднести до свого доходу лише суму винагороди та компенсації за цими договорами. А за іншими посередницькими договорами, наприклад договорами комісії, платник єдиного податку повинен віднести до свого доходу не тільки суму винагороди, а й всю суму коштів або вартість майна, що надходять йому як посереднику (комісіонеру) за цими договорами.

292.5. У даному пункті визначається порядок перерахування у гривню доходу, отриманого платником єдиного податку в іноземній валюті. Згідно з даним порядком дохід, одержаний платником єдиного податку, виражений в іноземній валюті, підлягає перерахуванню у гривні за офіційним курсом гривні до іноземної валюти, встановленим Національним банком України на дату отримання таких доходів.

292.6. У даному коментованому пункті вказується, що датою отримання доходу суб’єкта господарювання, що застосовує спрощену систему оподаткування, є дата надходження коштів на його поточний рахунок (у касу), дата списання кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, та дата фактичного отримання ним безоплатно одержаних матеріальних і нематеріальних цінностей (активів). Тобто податковий облік суб’єкта господарювання щодо єдиного податку передбачає застосування до доходу, отриманого протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій), касового методу, який передбачає, що податкові зобов’язання виникають у момент надходження коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку, незалежно від дати відвантаження товарів (фактичного надання послуг).

292.7-292.8. Даними пунктами вперше за весь час існування спрощеної системи оподаткування в Україні законодавчо врегульовано питання щодо дати виникнення доходу у платників єдиного податку у випадку:

— здійснення ними торгівлі товарами або послугами з використанням торговельних автоматів чи іншого подібного обладнання, що не передбачає наявності реєстратора розрахункових операцій. Цією датою визначено дату вилучення з таких торговельних апаратів та/або подібного обладнання грошової виручки;

— торгівлі товарами (роботами, послугами) через торговельні автомати, яка здійснюється з використанням жетонів, карток та/або інших замінників грошових знаків, виражених у грошовій одиниці України. Цією датою визначено дату продажу таких жетонів, карток та/або інших замінників грошових знаків, виражених у грошовій одиниці України.

Слід зазначити, що встановлений порядок визначення дати виникнення доходу у платників єдиного податку у вищезазначених випадках повністю уніфіковано з нормами розділу III «Податок на прибуток підприємств» цього Кодексу, регулюючими аналогічні випадки, а саме абзацем 1 та 2 пункту 137.6 статті 137 розділу III.

292.9. У цьому пункті підкреслено, що доходи фізичної особи — платника єдиного податку, отримані в результаті провадження господарської діяльності та оподатковані згідно з цією главою, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи, визначеного відповідно до розділу IV цього Кодексу. Це пояснюється тим, що згідно з пунктом 297.1 статті 297 цього розділу фізична особа — платник єдиного податку не є платником податку на доходи фізичних осіб у частині доходів, отриманих у результаті її господарської діяльності, які оподатковані за спрощеною системою оподаткування. Норма цього пункту повністю відповідає нормі підпункту 165.1.36 пункту 165.1 статті 165 Розділу IV цього Кодексу, згідно з яким дохід фізичної особи — підприємця, з якого сплачується єдиний податок, згідно зі спрощеною системою оподаткування, не включаються до розрахунку його загального місячного (річного) оподатковуваного доходу.

292.10. Цим пунктом уточнено, що не є доходом платника єдиного податку суми податків і зборів, які утримані (нараховані) ним під час здійснення функцій податкового агента (наприклад, з податку на доходи фізичних осіб), а також суми єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування, нараховані платником єдиного податку відповідно до Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування»[383].

292.11. До складу доходу платника єдиного податку, визначеного цією статтею, не включаються:

1) суми податку на додану вартість. Слід зазначити, що даним підпунктом нарешті законодавчо вирішена існуюча раніше проблема подвійного оподаткування платників єдиного податку, що є платниками ПДВ. Так, до введення в дію Закону України № 4014-VІ[384] фізичні особи-підприємці, що застосовували спрощену систему оподаткування, та юридичні особи, що сплачували єдиний податок за ставкою 10 %, суми ПДВ в об’єкт оподаткування не включали, бо нараховувати їх такі платники не мали права. А для суб’єктів господарювання — юридичних осіб — платників єдиного податку за ставкою 6 % існувала проблема подвійного оподаткування. Так, сума податкових зобов’язань під час продажу товарів (робіт, послуг), по-перше, враховувалась при обчисленні ПДВ, по-друге, включалася до бази оподаткування єдиним податком за 6-ти відсотковою ставкою. Тобто такий суб’єкт малого підприємництва змушений був додатково сплачувати у вигляді єдиного податку 6 % від суми податкових зобов’язань, що відповідало 1,2 % суми виручки від реалізації продукції.

2) суми коштів, отриманих за внутрішніми розрахунками між структурними підрозділами платника єдиного податку. Дані суми коштів не можуть бути віднесені до складу доходів структурних підрозділів, оскільки вони не мають статусу юридичної особи, тобто, у вищезазначеному випадку кошти перерозподіляються в межах одного платника податку, а відповідно, не можуть вважатися доходами.

3) суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, та суми кредитів. При цьому під поворотною фінансовою допомогою, згідно з підпунктом 14.1.262 пункту 14.1. статті 14 розділу І цього Кодексу, слід розуміти суму коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, яка не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами, та є обов’язковою до повернення.

Слід зазначити, що норми цього підпункту щодо включення фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, до складу доходів платника єдиного податку, у випадку її неповернення протягом 12 календарних місяців з дня її отримання, є абсолютно новою. Раніше, згідно з Указом Президента № 727[385], суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, зовсім не враховувались у складі виручки платника єдиного податку і, відповідно, не обкладались єдиним податком (хоча ДПАУ своїм узагальнюючим роз’ясненням № 224 від 07.04.2010 р., а саме його пунктом 2.3 наполягала на тому, що для обкладання єдиним податком суб’єкти господарювання, що застосовують спрощену систему оподаткування, повинні враховувати поворотну та безповоротну фінансову допомогу.

Якщо порівнювати норми коментованого підпункту з відповідними нормами розділу III цього Кодексу, то можливо провести аналогію з порядком обкладання податком на прибуток підприємств поворотної фінансової допомоги, отриманої юридичною особою від засновника/учасника. Так, згідно з абз. 4 підпункту 135.5. статті 135 розділу III цього Кодексу, юридична особа, що отримала поворотну фінансову допомогу від свого засновника/учасника (у тому числі нерезидента), не відображає таку поворотну фінансову допомогу ані в складі доходів, ані в складі витрат щодо податку на прибуток підприємств, якщо її повернення відбувається не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання. А у випадку неповернення поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника даної юридичної особи в вищезазначений термін, її сума підлягає включенню до складу інших доходів щодо податку на прибуток підприємств за підсумками звітного періоду, в якому сталося прострочення вказаного часового обмеження в 365 календарних днів. А при поверненні такої поворотної фінансової допомоги позикодавцеві підприємству необхідно відобразити її повернену суму у складі інших витрат щодо податку на прибуток підприємств.

А щодо норми цього коментованого підпункту стосовно неврахування у складі доходу платника єдиного податку суми кредитів, то вона є аналогічною з нормами підпункту 136.1.20 пункту 136.1 статті 136 розділу III цього Кодексу стосовно визначення складу доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств;

4) суми коштів цільового призначення, що надійшли від Пенсійного фонду та інших фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування, з бюджетів або державних цільових фондів, у тому числі в межах державних або місцевих програм;

5) суми коштів (аванс, передоплата), що повертаються покупцю товару (робіт, послуг) — платнику єдиного податку та/або повертаються платником єдиного податку покупцю товару (робіт, послуг), якщо таке повернення відбувається внаслідок повернення товару, розірвання договору або за листом-заявою про повернення коштів;