РОЗДІЛ III ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ

2. Залученням платником податку коштів або майна в довірче управління. Згідно з чинним законодавством довірче управління — це цивільно-правові відносини, що виникають між довірителем і довіреною особою у зв’язку зі здійсненням нею операцій з довірчого управління від свого імені, за рахунок та в інтересах довірителя або вигодонабувача[119] Також до складу доходів платника податку не включаються основна сума депозиту (вкладу), у тому числі залучена шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів або на інші строкові чи довірчі рахунки, в тому числі шляхом емісії облігацій. Згідно з чинним законодавством облігація — це цінний папір, що посвідчує внесення його власником грошей, визначає відносини позики між власником облігації та емітентом, підтверджує зобов’язання емітента повернути власникові облігації її номінальну вартість у передбачений умовами розміщення облігацій строк та виплатити дохід за облігацією, якщо інше не передбачено умовами розміщення[120]. Таким чином, кошти, отримані від розміщення облігацій, є першою складовою зворотного руху вартості й не можуть вважатися доходом. Відповідно до норм чинного законодавства ощадний (депозитний) сертифікат — цінний папір, який підтверджує суму вкладу, внесеного у банк, і права вкладника (власника сертифіката) на одержання зі спливом встановленого строку суми вкладу та процентів, встановлених сертифікатом, у банку, який його видав[121]. Таким чином, з точки зору визначення економічної сутності доходу, суми коштів, залучених на умовах розміщення депозитних (ощадних) сертифікатів, також немає підстав вважати доходами.

До складу доходів платника податку не включаються також суми коштів, пов’язані з поверненням коштів (майна) з довірчого управління, повернення основної суми депозиту (без урахування відсотків), в тому числі шляхом погашення (викупу) ощадних (депозитних) сертифікатів (іпотечних сертифікатів з фіксованою дохідністю), або з інших строкових чи довірчих рахунків, відкритих іншими особами на користь такого платника податку, в тому числі шляхом погашення облігацій.

3. Залученням платником податку майна на підставі договору концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання), а також згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачу права власності на таке майно. Відповідно до норм чинного законодавства, комісія — це надання з метою задоволення суспільних потреб уповноваженим органом державної влади чи органом місцевого самоврядування на підставі концесійного договору на платній та строковій основі вітчизняним або іноземним суб’єктам господарювання (концесіонерам) права на створення (будівництво) та/або управління (експлуатацію) об’єктом концесії за умови взяття концесіонером на себе відповідних зобов’язань, майнової відповідальності та підприємницького ризику[122]. Консигнація є однією з форм комісійного продажу. Товар при цьому передається для продажу зі складу комісіонера, право власності на товар аж до продажу залишається за постачальником товару, просування і продаж товару здійснює консигнатор[123]. За договором схову, одна сторона (охоронець) зобов’язується зберігати майно, передане їй другою стороною, і повернути це майно в цілості[124]. Таким чином, всі вказані у коментованій статті форми угод не передбачають передачу права власності на майно, тому немає підстав для відображення руху їх вартості у складі доходів платника податку.

Також до складу доходів платника податку не включаються цільові позики на поворотній основі, які отримані від Фонду соціального захисту інвалідів. За такими позиками не нараховуються умовні відсотки, що дозволяє не збільшувати доходи платника податку на суму таких відсотків. Надання цільової позики на поворотній основі не збільшує витрати Фонду соціального захисту інвалідів, а повернення позики не збільшує суму його доходів.

153.4.2. Положення коментованої норми Податкового кодексу визначають, які кошти не включаються до складу витрат платника податку. Відповідно до п. 153.4.2 до складу витрат платника податку не включаються кошти (майно), надані платником податку у зв’язку з:

1. Поверненням платником податку основної суми фінансового кредиту. Ця норма доповнює положення п. 153.4.1 і є її логічним продовженням, оскільки суми отриманих фінансових кредитів не включаються до складу доходів платника податку. Також до складу витрат не включаються суми субординованого боргу[125], частини консолідованого іпотечного боргу при погашенні іпотечного сертифіката участі, але не більше суми, сплаченої за придбання такого сертифіката іншим особам-кредиторам. Відповідно до складу витрат не потрапляють кошти, пов’язані із наданням основної суми кредиту іншим особам-дебіторам, викупу (заміни) однієї частки консолідованого іпотечного боргу на іншу відповідно до закону.

2. Поверненням платником податку коштів або майна з довірчого управління, основної суми депозиту (вкладу), у тому числі залучених шляхом випуску ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю, або коштів з інших строкових чи довірчих рахунків, у тому числі шляхом погашення (викупу) облігацій.

Відповідно до складу витрат не можуть бути включені кошти, які були спрямовані на формування депозитного вкладу, облігацій, придбання ощадних (депозитних) сертифікатів, іпотечних сертифікатів із фіксованою дохідністю або на інші строкові та довірчі рахунки, відкриті на користь платника податку.

3. Передача платником податку майна іншим особам на підставі договорів концесії, комісії, консигнації, довірчого управління, схову (відповідального зберігання) або згідно з іншими цивільно-правовими договорами, що не передбачають передачі права власності, з урахуванням положень п. 153.7 коментованої статті.

Термін «основна сума» означає суму наданого кредиту або депозиту (строкових, довірчих рахунків) без урахування процентів, фіксованих виплат, премій, виграшів, суму консолідованого іпотечного боргу в частині, яка відповідає ціні зобов’язання. Згідно з нормами чинного законодавства проценти — плата за використання грошових коштів, їх еквівалентів або сум, що заборговані підприємству[126]. Премією вважається перевищення вартості цінних паперів під час їх первісного визнання без урахування нарахованих (накопичених) на час придбання процентів над їх номінальною вартістю[127]. Виграш досягається завдяки купівлі цінних паперів на нижніх точках поточних коливань курсової вартості та продажу їх на ринку на верхніх точках[128]. Таким чином, проценти, фіксовані виплати, виграш, премії не пов’язані із зворотнім рухом вартості, тому вони не відносяться до основної суми боргу і, відповідно, включаються до складу валових витрат платника та до валових доходів отримувача.

Також до складу витрат платника податку не включаються суми цільової позики на поворотній основі, яку платник податку повертає Фонду соціального захисту інвалідів.

153.4.3. Коментований підпункт Податкового кодексу визначає порядок включення до складу витрат, пов’язаних із нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями. За борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат у податковий період, протягом якого була здійснена або мала бути нарахована виплата таких процентів. Тобто, до складу витрат платника податку потрапляють проценти, нараховані за борговими зобов’язаннями у звітному періоді, незалежно від терміну фактичної їх виплати.

У випадку, коли розміщення боргових цінних паперів відбувається за однією ціною, а погашення — за іншою, у платника податку може виникати прибуток або збиток. Отриманий таким чином прибуток відноситься до складу доходів платника податку, а збиток — до складу валових витрат у тому періоді, протягом якого відбулося погашення (викуп) цінних паперів.

У тому випадку, якщо платник податку здійснює довірчі операції із коштами довірителя, до складу його доходів включаються тільки кошти, які були сплачені на його користь у вигляді винагороди.

Винагорода платника податку від здійснення довірчих операцій із коштами довірителя включається до складу доходів платника за датою складання акта або іншого документа, що підтверджує факт надання послуг. Варто зазначити, що Податковий кодекс не передбачає особливого порядку оподаткування операцій з безстроковими цінними паперами.

153.5. Оподаткування операцій з відступлення права вимоги.

З метою оподаткування платник податку веде облік фінансових результатів операцій від проведення операцій з продажу (передачі) або придбання права вимоги зобов’язань у грошовій формі за поставлені товари, виконані роботи чи надані послуги третьої особи, зобов’язань за фінансовими кредитами, а також за іншими цивільно-правовими договорами.

При першому відступленні зобов’язань витрати, понесені платником податку — першим кредитором, визначаються в розмірі договірної (контрактної) вартості товарів, робіт, послуг, за якими виникла заборгованість, за фінансовими кредитами — у розмірі заборгованості за даними бухгалтерського обліку на дату здійснення такого відступлення відповідно до вимог цього Кодексу, а за іншими цивільно-правовими договорами — у розмірі фактичної заборгованості, що відступається. До складу доходів включається сума коштів або вартість інших активів, отримана платником податку — першим кредитором від та

кого відступлення, а також сума його заборгованості, яка погашається, за умов, що така заборгованість була включена до складу витрат згідно з вимогами цього Закону.

Якщо доходи, отримані платником податку від наступного відступлення права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника) або від виконання вимоги боржником, перевищують витрати, понесені таким платником податку на придбання права вимоги зобов’язань третьої особи (боржника), отриманий прибуток включається до складу доходу платника податку.