РОЗДІЛ III ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ

Для придбання землі платник податку має право використовувати як власні, так і залучені джерела фінансування, використовуючи при цьому цивільно-правові угоди. Винятком із цього правила можуть бути операції лізингу, оскільки згідно з п. 3 ст. 2 ЗУ від 16.12.97 р. № 723/97-ВР «Про лізинг» земельні ділянки та інші природні ресурси не можуть бути об’єктами лізингу. Норми ст. 10 Указу № 32/99 і п. 9 ст. 128 ЗКУ регламентують, що розрахунки за придбання земельної ділянки можуть здійснюватися з розстроченням.

У контексті Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 17 «Податок на прибуток», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 грудня 2000 р. № 353, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 20 січня 2001 р. за № 47/5238 (далі за текстом — П(С)БО 17 «Податок на прибуток»), операції із землею не спричинюють виникнення тимчасових різниць, відповідно не виникають і відстрочені податки. Переоцінка земельних ділянок також не призводить до появи тимчасових різниць, оскільки для їх появи необхідно, щоб актив мав облікову (бухгалтерську) і податкову базу. А оскільки податкові розрахунки вартості земельних ділянок не проводяться (див. вище), то й податкової бази такий актив не має.

При проведенні операцій із землею особливу увагу необхідно приділяти формуванню витратної частини таких операцій, тобто формуванню величини витрат у зв’язку з придбанням землі. Формування первісної вартості земельних ділянок здійснюється відповідно до пп. 8 — 10, 12, 13 П(С)БО 7. Таким чином, витрати у зв’язку з придбанням земельних ділянок (наприклад, витрати на послуги нотаріуса (держмито)[93]) не включаються ні до витрат підприємства (п. 8 П(С)БО 7), ні до витрат підприємства в податкових розрахунках. У бухгалтерському обліку такі витрати збільшуватимуть первісну (балансову) вартість об’єкта основних засобів (земельної ділянки), а в податкових розрахунках ці витрати в подальшому зменшать дохід від продажу земельної ділянки. Отже, доки земельну ділянку не буде реалізовано, витрати, пов’язані з її придбанням, будуть відшкодовуватися за рахунок власних джерел підприємства.

147.2. У разі продажу землі, яка отримана платником податку у власність через механізм приватизації, то такий платник включає до складу доходів позитивну різницю між сумою доходу, отриманого внаслідок такого продажу, та сумою оціночної вартості такої землі, визначеної згідно з установленою методикою вартісної оцінки земель з урахуванням коефіцієнтів її функціонального використання на момент такого продажу. Згідно з порядком продажу земельних ділянок державної та комунальної власності громадянам та юридичним особам (п. 8 ст. 128 ЗКУ) вартість земельної ділянки визначається на підставі її грошової та експертної оцінки. Листом Держкомзему від 19.11.2002 р. № 14-22-11/5752 зазначається, що для проведення експертної грошової оцінки землі застосовується Методика експертної грошової оцінки земельних ділянок, затверджена Постановою КМУ від 11.10.2002 р. № 1531 (далі — Методика № 1531). Методика № 1531 регламентує порядок проведення експертної грошової оцінки земельних ділянок усіх категорій земель під час складання цивільно-правових угод і переоцінки основних засобів для цілей бухгалтерського обліку згідно із законодавством. Відповідно до п. 3 цієї Методики експертна оцінка передбачає визначення ринкової (імовірної ціни продажу на ринку) чи іншого виду вартості об’єкта оцінки (застава, страхова, для цілей бухгалтерського обліку в тому числі), за якою його може бути продано (придбано) або в інший спосіб відчужено на дату оцінки відповідно до умов угоди.

У разі, коли витрати перевищують доходи, отримані внаслідок його продажу, збиток від такої операції не повинен впливати на об’єкт оподаткування та покривається за рахунок власних джерел платника податку

147.3. Платником податку може придбаватися земельна ділянка та розташований на ній об’єкт нерухомого майна. Ціна такого придбавання може встановлюватися окремо (пооб’єктно) або за домовленістю сторін шляхом встановлення єдиної договірної ціни, без окремої експертної оцінки землі та об’єкта нерухомого майна. У випадку, пооб’єктного придбання встановлюється окремо ціна землі та ціна об’єкта нерухомості. Податкові розрахунки землі відображаються аналогічно, як прописано в коментарі до п. 147.1 статті 147 ПКУ Вартість нерухомого майна підлягає амортизації у порядку, передбаченому статтями 144–146 ПКУ! У випадку коли об’єкти придбаваються за єдиною договірною ціною, достовірно визначити вартість кожного з таких об’єктів окремо для цілей податкових розрахунків досить важко. Встановлення єдиної договірної вартості без експертної оцінки кожного з об’єктів (земля + нерухоме майно) окремо не суперечить чинному законодавству, яке в таких випадках не передбачає для громадян та юридичних осіб обов’язковості відповідної окремої оцінки, в тому числі для цілей податкових розрахунків. Базою для нарахування амортизаційних відрахувань не може використовуватися сукупна вартість такого об’єкта нерухомого майна і такої землі. Тому законодавець передбачив норму, відповідно до якої вартість об’єкта нерухомості визначається у сумі, що не перевищує звичайну ціну[94].

При цьому норми п. 147.1 статті 147 ПКУ не застосовуються. Тобто в майбутньому така земля не може бути відчужена як окремий об’єкт власності, а з метою оподаткування вважається, що її вартість включається до вартості об’єкта нерухомості.

147.4. Сьогодні капітальні витрати на поліпшення земель підлягають відображенню як окремий об’єкт обліку не тільки в бухгалтерському, а і в податкових розрахунках. Зауважимо, що методологія, реалізована в Методиці № 1531, передбачає, що земельна ділянка (її частина) розглядається як вільна від поліпшень (п. 2), і дохід від землі визначається шляхом розподілу загального доходу між її фізичними компонентами — землею та земельними поліпшеннями.

У податкових розрахунках, згідно з п. 144.1 статті 144 ПКУ, амортизації підлягають витрати на капітальні поліпшення землі, не пов’язані з будівництвом, а саме: на іригацію, осушення, збагачення та інші подібні капітальні поліпшення землі. Наприклад, згідно з п. 5 Методики № 1531 земельні поліпшення — це зміна якісних характеристик земельної ділянки внаслідок розміщення в її межах будинків, будов, споруд, об’єктів інженерної інфраструктури меліоративних систем, багаторічних насаджень, лісової та іншої рослинності, а також унаслідок господарської діяльності чи проведення робіт (зміна рельєфу, поліпшення ґрунтів тощо).

Облік балансової вартості капітального поліпшення землі як окремого об’єкта основних засобів ведеться у складі основних засобів групи 2 (п. 145.1 статті 145 ПКУ).

Норми даного пункту установлюють для капітального поліпшення землі особливі правила, згідно з якими у разі вибуття землі як окремого об’єкта власності (у результаті продажу чи іншого відчуження) балансова вартість капітального поліпшення землі як окремого об’єкта основних засобів належить до складу витрат за результатами податкового періоду, на який припав такий продаж. Отже, вибуття вартості капітального поліпшення землі з податкових розрахунків прив’язане до вибуття від платника податку землі як окремого об’єкта власності.

147.5. У цілях оподаткування дохід, який отримується платником податку внаслідок продажу чи іншого відчуження землі, визнається відповідно до ціни, вказаної в договорі куплі-продажу (обов’язково завірений нотаріально відповідно до п. 3 с. 132 ЗКУ), але не нижче звичайної ціни такої землі. Методи визначення звичайної ціни регламентовані статтею 39 ПКУ (див. детально коментар до даної статті).

Стаття 148. Амортизація витрат, пов’язаних з видобутком корисних копалин

148.1. Будь-які витрати на розвідку/дорозвідку, облаштування та розробку будь-яких запасів (родовищ) корисних копалин (за винятком витрат, передбачених у підпункті «з» підпункту 138.8.5 пункту 138.8 статті 138 цього Кодексу) включаються до окремого об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин платника податку, на балансі якого перебувають такі запаси (родовища), та підлягають амортизації.

148.2. До витрат, що включаються до окремого об’єкта необоротних активів з видобутку корисних копалин платника податку, відносяться:

витрати на придбання геологічної інформації, що є в розпорядженні інших юридичних осіб;

витрати на попередню розвідку родовищ (запасів) корисних копалин, проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектні роботи, пошуково-розвідувальні, бурові та гірничі роботи, геофізичні, геохімічні та інші дослідження в межах визначеної ділянки (території);

витрати на детальну розвідку родовищ (запасів), проведену за рахунок власних коштів підприємств, що включає проектування, облаштування родовищ (з будівництвом селища тощо), бурові та гірничопрохідницькі роботи, геофізичні та інші дослідження, комплекс випробувальних робіт, технологічні дослідження тощо;

витрати, пов’язані з державною експертизою та оцінкою запасів корисних копалин;

витрати на розроблення техніко-економічних обґрунтувань, бізнес-планів, угод (контрактів), концесійних договорів на користування надрами тощо;