Розділ III. Спеціальні види звільнення особи від кримінальної відповідальності

Слід зазначити, що обчислення згаданих розмірів несплати податків, зборів та інших платежів чинним законодавством пов’язане із розміром установленого законом неоподатковуваного мінімуму доходів громадян. Саме тому конкретний розмір несплаченого податку у великій мірі залежить від чинного на цей час законодавства про встановлення такого мінімуму. Зокрема, з 1 січня 2004 р. набрав чинності Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 р.[278], яким у п. 5 ст. 22 встановлюється, який саме розмір такого мінімуму застосовуватиметься для потреб кваліфікації злочинів за КК.

Отже, цією статтею встановлено, що для потреб КК використовуватиметься мінімальний розмір соціальної пільги, що з урахуванням положень п. 6.1.1. ст. 6 цього закону та п. 4 ст. 22 дорівнює розміру мінімальної заробітної плати. Але тут встановлено і перехідний (з 2004 по 2007 роки) період, згідно з яким, наприклад, протягом 2004 року, така пільга дорівнюватиме 30 % від мінімальної заробітної плати, тобто фактично 30 % від 205 грн. — 61,5 грн. (у разі, якщо протягом року буде змінено розмір мінімальної заробітної плати, відповідно буде змінено і розмір зазначеної соціальної пільги).

Кошти, які не надійшли у значному або великому розмірах, повинні визнаватися такими як тоді, коли сума податків перевищує зазначені у законі розміри по одному виду податку, збору чи іншого обов’язкового платежу, так і у тому разі, коли ця сума є результатом несплати різних видів податків, зборів чи інших обов’язкових платежів.

З об’єктивної сторони злочин, що розглядається, характеризується такими ознаками: 1) ухилення від сплати податків та 2) фактичне ненадходження внаслідок ухилення до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах.

Ухилення від сплати зазначених платежів як суспільно небезпечне діяння виражається в бездіяльності, яка може в певних випадках обслуговуватися дією. Під ухиленням від сплати податків слід розуміти невчинення дій, тобто невиконання покладених на особу обов’язків по сплаті податків, що дійсно могли і повинні були бути сплачені, а рівно неналежне виконання таких обов’язків з метою уникнути повністю або хоча б частково сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів[279].

Ухилення від сплати податків може проявлятися в різних формах: неподанні документації по оподаткуванню; приховуванні (заниженні, необчисленні) об’єктів оподаткування; простій несплаті податків; незаконному отриманні пільг по податках; іншому незаконному ухиленні від сплати податків.

Ухилення від сплати податків розглядається як злочинна бездіяльність, коли встановлено правовий обов’язок особи сплачувати відповідні податки, існує можливість такої сплати і має місце невиконання такого обов’язку, що призводить до ненадходження до бюджетів або державних цільових фондів коштів у визначених законом розмірах.

Ухилення від сплати податків — це злочин з матеріальним складом, для його кваліфікації потрібно встановлення певних суспільно небезпечних наслідків. Під наслідками слід розуміти фактичне ненадходження в бюджети або державні цільові фонди коштів у значних або великих розмірах. Ненадходження коштів повинно бути безпосередньо зумовлено ухиленням від сплати податків.

Ненадходження коштів, як суспільно небезпечний наслідок ухилення від сплати зазначених платежів, означає відсутність коштів, які повинні були бути перераховані на рахунки бюджетів різних рівнів або державних цільових фондів у встановлені законодавцем строки, якщо не передбачено інших форм і способів перерахування таких коштів.

Злочин вважається закінченим з наступного дня після настання строку, до якого мав бути сплачений податок, збір чи інший обов’язковий платіж, а коли закон пов’язує цей строк із виконанням певної дії, — з моменту фактичного ухилення від їх сплати[280].

З суб’єктивної сторони ухилення від сплати податків характеризується лише умисною формою вини. Ухилення від сплати податків з необережності неможливе.

Суб’єкт злочинних діянь, що розглядаються, може бути одноособовий чи колективний.

Так, суб’єктами цього злочину визнаються: а) службові особи підприємств, установ, організацій незалежно від форми власності; б) особи, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи; в) будь-які інші особи, які зобов’язані сплачувати податки, збори, інші обов’язкові платежі.

Службовою є особа, що займає постійно або тимчасово на підприємствах, в установах або організаціях незалежно від форм власності, посади, пов’язані зі здійсненням повноважень по веденню бухгалтерського обліку та звітності про фінансово-господарську діяльність та поданню податковим органам бухгалтерських звітів і балансів, розрахунків по податках та інших необхідних документів і відомостей, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків, або яка виконує ці функції за спеціальним дорученням[281].

Зазначені повноваження можуть мати особи, які обіймають такі посади: а) керівників підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); б) заступників керівників підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); в) головних бухгалтерів підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб); г) а також службові особи бухгалтерій підприємств, установ, організацій незалежно від форм власності (юридичних осіб) тощо.

Фізичних осіб, що займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи, та інших фізичних осіб, що такої діяльності не здійснюють, але зобов’язані сплачувати податки, об’єднує юридичний обов’язок, що покладається на них державою по сплаті податків, зборів, інших обов’язкових платежів у встановленому законом порядку.

Отже, ухилення від сплати податків може вчинюватися спеціальним суб’єктом — фізичною особою (платником податків), яка має річний дохід не менше встановленого законодавством розміру. Будь-яка інша особа, яка зобов’язана сплачувати податки, збори та інші обов’язкові платежі — це може бути громадянин України, що працює за межами території України і не застрахований в системі соціального страхування країни, в якій він перебуває, та особа, що забезпечує себе роботою самостійно і добровільно сплачує страхові внески до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності згідно із Законом України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування на випадок безробіття» від 2 березня 2000 року.

Колективним суб’єктом злочинів, що розглядаються, є група осіб, які за попередньою змовою вчинили зазначені злочини.

Згідно з ч. 2 ст. 28 КК, умисним ухиленням від сплати податків, вчиненим за попередньою змовою групою осіб, що призвело до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних чи великих розмірах, визнається таке ухилення, яке спільно вчинили два або більше суб’єктів злочину, передбаченого ст. 212, які на стадії готування домовилися про спільне ухилення від сплати податків. При цьому зазначені суб’єкти при вчиненні цього злочину можуть виступати або як співвиконавці, або ролі між ними можуть бути розподілені. Більш того, якщо в групі осіб при вчиненні даного злочину ролі були розподілені, то в якості організатора, підбурювача та пособника можуть виступати не тільки спеціальні суб'єкти, передбачені ст. 212 КК, а й будь-які інші особи, які є осудними і досягли до дня вчинення злочину 16-річного віку.

Нарешті, складовою частиною передумови звільнення особи від кримінальної відповідальності за ухилення від сплати податків є вимога, щоб ця особа, яка діяла одноособово чи в складі групи осіб за попередньою змовою, вперше вчинила діяння, передбачені ч. 1 та ч. 2 ст. 212.